Finančný prenájom a jeho daňové aspekty

Finančný prenájom predstavuje špecifickú formu obstarania majetku, ktorá má osobitné daňové implikácie. Tento článok poskytuje komplexný pohľad na finančný prenájom z daňového hľadiska, pričom sa zameriava na jeho definíciu, daňové výdavky nájomcu, odpisovanie majetku, úpravy v prípade zmeny doby prenájmu a postúpenie zmluvy. Cieľom je poskytnúť čitateľovi ucelený prehľad o tom, ako finančný prenájom ovplyvňuje daňové povinnosti.

Definícia finančného prenájmu

Na účely zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov (ďalej len "ZDP") je finančný prenájom definovaný v § 2 písm. s). Toto ustanovenie úzko súvisí s § 19 ods. 3 písm. o) a § 26 ods. 8 ZDP, ktoré sa zaoberajú zahrnovaním nájomného (úroku) do daňových výdavkov a odpisovaním prenajatého majetku nájomcom.

Za finančný prenájom sa považuje obstaranie hmotného majetku na základe bežnej lízingovej zmluvy, avšak súčasne sa vyžaduje splnenie osobitných podmienok, konkrétne:

• Doba nájmu: Musí byť najmenej 60 % doby odpisovania podľa § 26 ods. 1 ZDP a zároveň nie menej ako tri roky. Doba nájmu sa považuje za splnenú aj vtedy, ak počas nájmu dôjde k zmene v osobe nájomcu, pričom pôvodné podmienky zmluvy zostanú zachované.

V prípade, že počas obdobia nájmu dôjde k porušeniu stanovených podmienok, upraví sa základ dane nájomcu v zmysle § 17 ods. 26 písm. a) ZDP.

S účinnosťou od 15. decembra 2005 sa zákonom č. 534/2005 Z. z. spresnila definícia finančného prenájmu. Podmienka, podľa ktorej po skončení nájmu prechádza vlastnícke právo na nájomcu za kúpnu cenu, ktorá nie je vyššia, ako by bola zostatková cena prenajatého majetku pri rovnomernom odpisovaní, bola vypustená. Zároveň sa v zákone ustanovila minimálna doba nájmu majetku vylúčeného z odpisovania (§ 23 ZDP), ktorým sú pozemky. Doba trvania nájmu pozemkov sa ustanovila najmenej v dĺžke 60 % doby odpisovania budov a stavieb zaradených do odpisovej skupiny 4.

Prečítajte si tiež: Podmienky finančného príspevku pre mladých

ZDP z hľadiska finančného prenájmu obsahuje ustanovenia dôležité z pohľadu nájomcu. Zákon neobsahuje ustanovenia vzťahujúce sa na prenajímateľa, pretože prenajímateľ zahŕňa do základu dane príjmy tak, ako sú zaúčtované v súlade s účtovnými predpismi.

Daňové výdavky nájomcu pri finančnom prenájme

ZDP uznáva za daňový výdavok každý výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka, ak tento zákon neustanovuje inak. Výšku niektorých výdavkov (nákladov) zákon o dani z príjmov limituje alebo neuznáva za daňový výdavok vôbec, a to aj vtedy, ak sú splnené všetky tri kritériá (vecnosť, preukázateľnosť, zaúčtovanie).

Nájomca výdavky (náklady) súvisiace s finančným prenájmom musí účtovať v súlade s platnými predpismi, ale do základu dane ich zahŕňa za podmienok stanovených v ZDP.

Odpisovanie majetku prenajatého formou finančného prenájmu

ZDP akceptuje všeobecne platnú zásadu, že majetok odpisuje daňovník, ktorý má k tomuto majetku vlastnícke právo. Vo špecifických prípadoch odpisuje majetok daňovník, ktorý nemá k majetku vlastnícke právo, ale o tomto majetku účtuje (§ 24 ods. 1 ZDP). Od 1. januára 2004 sa táto výnimka vzťahuje aj na majetok obstaraný na základe zmluvy o finančnom prenájme, ktorý odpisuje nájomca (nie prenajímateľ - vlastník majetku).

Nájomca odpíše majetok počas doby trvania prenájmu do výšky 100 % obstarávacej ceny. Výška odpisu sa určí rovnomerne pomernou časťou pripadajúcou na každý kalendárny mesiac doby prenájmu. Odpisovanie v zmysle účtovných predpisov tým nie je nijako dotknuté - § 28 zákona č. 431/2002 Z. z. Obstarávacou cenou majetku prenajatého formou finančného prenájmu je hodnota istiny.

Prečítajte si tiež: Ako žiadať o príspevok od obce

Čo sa považuje za istinu, nedefinuje ZDP, ale účtovné predpisy. Istinou je suma dohodnutých platieb uhrádzaná nájomcom prenajímateľovi počas dohodnutej doby finančného prenájmu, znížená o nerealizované finančné náklady (úrok). Postupy účtovania ešte spresňujú, že súčasťou dohodnutých platieb (a teda aj istiny) je aj kúpna cena, za ktorú na konci dohodnutej doby finančného prenájmu majetku prechádza vlastnícke právo k prenajatému majetku z prenajímateľa na nájomcu.

Hodnota istiny sa zvyšuje aj o náklady súvisiace s obstaraním predmetu finančného prenájmu vynaložené nájomcom do doby zaradenia tohto majetku do užívania. Táto skutočnosť vyplýva nie z účtovných predpisov, ale z ustanovenia § 26 ods. 8 ZDP. Napr. pri motorových vozidlách takýmto výdavkom je poplatok za vydanie technického osvedčenia, pretože bez neho nie je možné vozidlo používať.

Ustanovenie § 25 ods. 6 ZDP ďalej spresňuje, že súčasťou obstarávacej ceny nie je daň z pridanej hodnoty. Je nepodstatné, či predmetom nájmu je osobné motorové vozidlo alebo iný druh majetku. Táto zásada platí pre každého daňovníka, nezáleží, či je alebo nie je platiteľom dane. Z toho dôvodu sa daň zahrnie do daňových výdavkov v súlade s riadne vedeným účtovníctvom, tak ako je o jednotlivých splátkach účtované na základe splátkového kalendára.

V súvislosti s daňou z pridanej hodnoty je nevyhnutné upozorniť aj na ustanovenie § 52 ods. 7 postupov účtovania pre podnikateľov (v znení účinnom od 1. januára 2005). Podľa tohto ustanovenia pri nadobudnutí majetku, ktorým je tovar podľa § 8 zákona o DPH, pri ktorom nevzniká účtovnej jednotke nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, je daň z pridanej hodnoty súčasťou obstarávacej ceny.

Na prvý pohľad sa zdá, že toto ustanovenie je v rozpore s ustanovením § 25 ods. 6 daňového zákona, podľa ktorého súčasťou obstarávacej ceny nie je daň z pridanej hodnoty. Nejde o rozpor medzi týmito predpismi. Majetok poskytnutý v tuzemsku nájomcovi na základe zmluvy o finančnom prenájme sa nepovažuje za dodanie tovaru podľa § 8 zákona o DPH, pretože ide o opakované dodanie služby podľa § 9 ods. 1 písm. b) zákona o DPH.

Prečítajte si tiež: Príklady finančných príspevkov

Úrok ako daňový výdavok

Ďalším daňovým výdavkom nájomcu pri finančnom prenájme je tzv. úrok. Daňový zákon nedefinuje úrok, iba odkazuje na účtovné predpisy. Účtovné predpisy úrok nepriamo definujú ako nerealizované finančné náklady (nájomné). Termín „nerealizované“ znamená len to, že o týchto nákladoch sa neúčtuje pri uzavretí lízingovej zmluvy, ale až v budúcnosti, a to počas obdobia prenájmu.

Budúce finančné náklady u nájomcu sa rovnajú budúcim finančným výnosom u prenajímateľa. Jednoduchšie povedané, nerealizované finančné náklady vlastne predstavujú sumu platieb podľa splátkového kalendára, ktorá prevyšuje obstarávaciu cenu, za ktorú sa prenajímaný majetok inak bežne predáva.

Nájomca zahrnie úrok (nerealizované finančné náklady) do daňových výdavkov tak, ako bude postupne účtovať o jednotlivých platbách podľa splátkového kalendára (každá jednotlivá splátka zahŕňa aj úrok), a to na ťarchu účtu 562 - Úroky. Sumy zaúčtované na účte 562 - Úroky sú už „realizované“ finančné náklady.

Určenie doby odpisovania

Ako už bolo uvedené, majetok prenajatý na základe zmluvy o finančnom prenájme odpisuje nájomca. Podľa § 26 ods. 8 ZDP, pokiaľ doba prenájmu začína prvým dňom kalendárneho mesiaca a končí posledným dňom kalendárneho mesiaca, je situácia jednoznačná, pretože na každý mesiac sa stanoví časť pripadajúca na jeden celý kalendárny mesiac.

Čo ak doba prenájmu začína napr. 26. februára a je určená v dĺžke 36 mesiacov? Odpoveď dáva ustanovenie § 26 ods. 9 ZDP. Podľa tohto ustanovenia odpisovanie začína mesiacom, v ktorom boli splnené podmienky na začatie odpisovania. Zároveň toto ustanovenie uvádza, že pri odpisovaní majetku nájomcom na základe zmluvy o finančnom prenájme je takýmto mesiacom mesiac, v ktorom bol prenajatý hmotný majetok poskytnutý nájomcovi v súlade so zmluvou o finančnom prenájme v stave spôsobilom na zmluvne dohodnuté alebo obvyklé používanie.

V danom príklade je to 26. február. To znamená, že nájomca zahrnie v roku do daňových výdavkov odpis vo výške pripadajúci na jedenásť mesiacov (február až december), v nasledujúcich dvoch rokoch odpis pripadajúci na dvanásť mesiacov (január až december) a v poslednom roku na jeden mesiac (január) - celkom 36 mesiacov. Nie je podstatné, či v danom prípade nájomca predmet nájmu skutočne používal v mesiaci február alebo nie. Rozhodujúca je skutočnosť, že predmet nájmu bol nájomcovi poskytnutý vo februári v stave spôsobilom na obvyklé používanie.

Zmena doby prenájmu a jej vplyv na odpisy

V praxi môžu nastať prípady, že nájomca sa s prenajímateľom dohodnú na dodatočnom predĺžení alebo skrátení doby prenájmu. Podľa § 26 ods. 8 ZDP vyplýva, že v prípade predĺženia alebo skrátenia dohodnutej doby finančného prenájmu sa už uplatnené odpisy spätne neupravujú a zvyšná časť odpisovanej hodnoty sa rozpočítava rovnomerne až do novej dohodnutej doby ukončenia finančného prenájmu.

Príklad predĺženia doby prenájmu

Doba prenájmu začala 26. marca a je určená v dĺžke 36 mesiacov. Obstarávacia cena (istina) je v sume 720 000 Sk. V novembri sa nájomca s prenajímateľom dohodli na predĺžení doby odpisovania na 48 mesiacov. Nájomca v roku uplatnil v daňových výdavkoch odpisy pripadajúce na desať mesiacov (marec až december), a to v sume 200 000 Sk [(720 000 : 36) x 10]. Aj napriek tomu, že následne došlo k predĺženiu doby odpisovania, suma 200 000 Sk je uznaná za daňový výdavok. V nasledujúcom roku sa v mesiacoch január až október uplatní mesačný odpis 20 000 Sk, spolu opäť 200 000 Sk. Zvyšná časť istiny 320 000 Sk (720 000 - 400 000) sa na účely odpisovania rozpočíta na 28 mesiacov (48 - 20). Na jeden mesiac tak pripadne odpis po zaokrúhlení vo výške 11 429 Sk. Za rok nájomca uplatní odpisy v celkovej výške 222 858 Sk [(20 000 x 10) + (11 429 x 2]), v nasledujúcich dvoch rokoch v sume 137 148 Sk (11 429 x 12). V poslednom roku uplatní zostatok.

Príklad skrátenia doby prenájmu

Doba prenájmu začala 26. marca a je určená v dĺžke 48 mesiacov. Obstarávacia cena (istina) je v sume 720 000 Sk. V novembri sa nájomca s prenajímateľom dohodli na skrátení doby odpisovania na 36 mesiacov. Nájomca v roku uplatnil v daňových výdavkoch odpisy pripadajúce na desať mesiacov (marec až december), a to v sume 150 000 Sk [(720 000 : 48) x 10]. Aj napriek tomu, že následne došlo k skráteniu doby odpisovania, suma 150 000 Sk je uznaná za daňový výdavok, pretože podmienka doby odpisovania je zachovaná. V nasledujúcom roku sa v mesiacoch január až október uplatní mesačný odpis 15 000 Sk, spolu opäť 150 000 Sk. Zvyšná časť istiny 420 000 Sk (720 000 - 300 000) sa na účely odpisovania rozpočíta na 16 mesiacov (36 - 20). Na jeden mesiac tak pripadne odpis po zaokrúhlení vo výške 26 250 Sk. Za rok nájomca uplatní odpisy v celkovej výške 202 500 Sk [(15 000 x 10) + (26 250 x 2]), v nasledujúcom roku v sume 315 000 Sk (26 250 x 12). V poslednom roku uplatni zostatok.

Pri skrátení doby prenájmu je nevyhnutné skúmať, či nedošlo k porušeniu podmienok stanovených pre finančný prenájom v zmysle § 2 písm. s) ZDP - doba nájmu najmenej 60 % doby odpisovania podľa § 26 ods. 1 a nie menej ako tri roky. Napríklad, ak doba prenájmu sa skráti pod 36 mesiacov, považuje sa to za porušenie podmienok finančného prenájmu a za takejto situácie sa uplatní postup podľa § 17 ods. 26 ZDP.

Postúpenie zmluvy o finančnom prenájme

Podľa § 2 písm. s) ZDP vyplýva, že stanovená doba nájmu (najmenej 60 % doby odpisovania podľa § 26 ods. 1 a nie menej ako tri roky) je splnená aj vtedy, ak počas nájmu dôjde k zmene v osobe nájomcu, pričom pôvodné podmienky zmluvy zostanú zachované.

Ustanovenie § 26 ods. 8 ZDP v znení účinnom od 15. decembra 2005 ďalej dopĺňa, že pri postúpení nájomnej zmluvy sa odstupné zaplatené nad rámec celkovej sumy dohodnutých platieb odpisuje ako súčasť vstupnej ceny rovnomerne počas zostávajúcej doby trvania nájomnej zmluvy. To znamená, že zaplatené odstupné sa zahrnie do vstupnej ceny (istiny) majetku a nový nájomca bude majetok rovnomerne odpisovať počas zostávajúcej doby nájmu. Táto zmena v odpisovaní sa uskutoční už za mesiac, v ktorom došlo k zmene nájomcu.

Príklad postúpenia zmluvy

Na základe zmluvy o finančnom prenájme doba prenájmu začala 31. marca, kedy nájomca prevzal automobil na základe preberacieho protokolu, a je určená v dĺžke 36 mesiacov. Ide o osobný automobil. Nájomca (s. r. o.) je neplatiteľ DPH. Podľa splátkového kalendára splátkové obdobie začína prvým dňom v mesiaci, ktorý nasleduje po mesiaci, v ktorom bol predmet lízingu prevzatý. Splátky boli dohodnuté štvrťročne, celkom v počte 12, splatnosť prvej bola určená na deň 5. mája, posledná na deň 5. februára. Nájomca v roku uplatnil v daňových výdavkoch odpisy pripadajúce na desať mesiacov (marec až december).

V januári sa nájomca s prenajímateľom dohodli na postúpení zmluvy na nového nájomcu. Pri postúpení zmluvy sa doba finančného prenájmu posudzuje za zmluvu ako celok, teda je splnená. V zmluve o postúpení sa pôvodný a nový nájomca dohodli, že splátky podľa splátkového kalendára zaplatí nový nájomca.

Nový nájomca síce ešte zaplatí lízingovej spoločnosti splátok v celkovej sume (na účely § 26 ods. 8 ZDP sa považuje za súčasť dohodnutých platieb), ale do daňových výdavkov by zahrnul, rozdiel predstavuje sumu. Toto daňové zvýhodnenie nového nájomcu je na ujmu pôvodného nájomcu (nepatrnú odchýlku spôsobuje zaokrúhľovanie). Nový nájomca ďalej bude zvýhodnený aj tým, že po ukončení finančného prenájmu sa stane vlastníkom vozidla, ktoré bude mať ešte celkom slušnú trhovú cenu. Pôvodný nájomca preto ako „odškodné“ bude požadovať odstupné, vo vyššej sume ako je výška neuplatnených výdavkov, čo napokon má svoje opodstatnenie.

V danom príklade pôvodný nájomca bude navyše požadovať určitú sumu, celkom spolu určitú sumu. Táto suma sa na účely § 26 ods. 8 ZDP v znení účinnom od 15. decembra 2005 považuje za odstupné zaplatené nad rámec celkovej sumy dohodnutých platieb. Pritom suma predstavuje neuplatnený daňový výdavok (ten si uplatní nový nájomca vo forme odpisov) a zostatok je tzv. čisté odstupné.

Pôvodný nájomca zaúčtuje na účet 648 celkovú sumu. Zdaniteľným príjmom je len suma, pretože zvyšný príjem prislúcha k výdavku, ktorý nebol u pôvodného nájomcu daňovým výdavkom. V danom prípade nájomca pri zúčtovaní zostatkovej ceny nepoužije účet 541 - Zostatková cena predaného dlhodobého majetku, pretože nejde o predaj majetku, ale o postúpenie premetu nájmu na nového nájomcu. Obdobne ani daňová zostatková cena prenajatého majetku nie je daňovým výdavkom, pretože nejde o vyradenie majetku z dôvodov uvedených v § 19 ods. 3 písm. b) až d) ZDP.

Pôvodný nájomca účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva postúpenie lízingu bude účtovať v knihe záväzkov, v knihe pohľadávok, v knihe dlhodobého majetku a v peňažnom denníku. V knihe dlhodobého majetku poznamená vyradenie majetku s uvedením dôvodu vyradenia (postúpenie lízingovej zmluvy). V knihe záväzkov poznamená zánik nesplateného záväzku voči lízingovej spoločnosti z dôvodu postúpenia lízingovej zmluvy.

U nového nájomcu zaplatené odstupné nie je jednorazovým výdavkom. Suma, ako aj suma sa do daňových výdavkov zahrnie prostredníctvom odpisov. Celková suma predstavuje odstupné zaplatené nad rámec dohodnutých platieb. Nový nájomca súčasne preberá hodnotu nesplateného záväzku voči lízingovej spoločnosti.

Zmeny v ZDP od roku 2015

S účinnosťou od 1. januára 2015 došlo v ZDP k zásadnej zmene v ustanoveniach upravujúcich finančný prenájom. Upravili sa podmienky finančného prenájmu na účely ZDP a zmenil sa aj spôsob odpisovania takto obstarávaného hmotného majetku. Tieto zmeny sa podľa prechodného ustanovenia § 52zd ZDP uplatnia aj pri nájomných zmluvách s dojednaným právom kúpy prenajatej veci uzatvorených od 1. januára 2004 do 31. decembra 2014.

Zo ZDP sa od 1. januára 2015 vypustilo ustanovenie § 17 ods. 24 písm. a), § 22 ods. 6 písm. e) a § 26 ods. 10.

Z ustanovenia § 2 písm. s) sa od 1. januára 2015 vypustila podmienka minimálnej doby prenájmu nie menej ako 3 roky, ustanovená doba prenájmu je teda 60 % doby odpisovania v príslušnej odpisovej skupine.

60 % doby odpisovania, t. j. doba trvania nájmu pozemku sa naďalej počíta z doby odpisovania budov a stavieb. Avšak tým, že sa pre odpisovanie budov a stavieb vytvorili od roku 2015 dve odpisové skupiny, rozdelila sa aj minimálna doba prenájmu pozemkov, a to v závislosti od zaradenia budov a stavieb, ktoré sú umiestnené na týchto pozemkoch. Ak je teda prenajatá budova alebo stavba zaradená do 5. alebo 6. odpisovej skupiny, minimálna doba prenájmu pozemku je 12 rokov (20 rokov x 60 %) alebo 24 rokov (40 rokov x 60 %).

tags: #financny #prenajom #vydavky #danove #hladisko