Pohľadávky za upísané vlastné imanie a ich účtovanie

Článok sa zaoberá problematikou účtovania základného imania podľa opatrenia MF SR č. 23 054/2002-92, ktoré stanovuje postupy účtovania a rámcovú účtovú osnovu pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva. Tieto postupy účtovania sú platné od 1. januára 2003 a zohľadňujú aktuálne znenie Obchodného zákonníka (ObchZ) novelizovaného zákonom č. 500/2001 Z. z. s účinnosťou od 1. januára.

Základné imanie a jeho charakteristika

Základné imanie spoločnosti predstavuje peňažné vyjadrenie súhrnu peňažných a nepeňažných vkladov všetkých spoločníkov do spoločnosti. Musí byť vyjadrené v peňažných jednotkách slovenskej meny. Povinnosť vytvárať základné imanie majú spoločnosti s ručením obmedzeným (s. r. o.) a akciové spoločnosti (a. s.).

Základné imanie je teda hodnotovým vyjadrením majetku, ktorý spoločníci vkladajú do spoločnosti, a ktorého vlastníctvo prechádza na spoločnosť, čím sa stáva jej majetkom. V prípade s. r. o. tvorí základné imanie peňažné vyjadrenie súhrnu peňažných i nepeňažných vkladov, ku ktorým sa spoločníci zaviazali v spoločenskej zmluve.

Počas existencie spoločnosti (a. s. alebo s. r. o.) sa základné imanie môže zvyšovať alebo znižovať. Účtovanie základného imania je upravené v § 25 a § 59 opatrenia MF SR č. 23 054/2002-92, ktoré stanovuje postupy účtovania. V účtovnej závierke je základné imanie prezentované ako vlastný zdroj krytia majetku a je súčasťou vlastného imania. Pri vzniku spoločnosti sa základné imanie rovná vlastnému imaniu.

Účty používané pri účtovaní základného imania

Pri účtovaní základného imania sa používajú najmä tieto účty:

Prečítajte si tiež: Účtovanie postúpenia pohľadávky

• 411 - Základné imanie: Na tomto účte sa účtuje o základnom imaní a jeho zmenách. Pri vzniku spoločnosti, ku dňu zápisu do obchodného registra, zostavuje účtovná jednotka podľa § 17 ods. 7 zákona č. 431/2002 Z. z. otváraciu súvahu. Otváracia súvaha s. r. o. bude obdobná, s výnimkou emisného ážia. Pri ostatných obchodných spoločnostiach (k. s., v. o. s.) bude otváracia súvaha obsahovať položky majetku a zdrojov krytia v závislosti od toho, čo bolo ku dňu vzniku do spoločnosti vložené. Počas trvania spoločnosti sa na účte 411 účtuje o zvyšovaní alebo znižovaní základného imania ku dňu zápisu tejto skutočnosti do obchodného registra na základe výpisu z obchodného registra.
• 419 - Zmeny základného imania: Na tomto účte sa účtujú zmeny základného imania pred zápisom do obchodného registra.

Daňové aspekty vkladov a zmien základného imania

Problematiku vkladov do obchodnej spoločnosti a následného zvýšenia alebo zníženia základného imania z pohľadu dane z príjmov upravuje zákon č. 366/1999 Z. z.

Medzi relevantné ustanovenia patria:

• § 23 ods. 1 písm. a) ZDP: Vyššie ocenenie nepeňažného vkladu do základného imania obchodnej spoločnosti alebo vkladu člena družstva podľa § 29 ods. 1 písm. c) ZDP v tom zdaňovacom období, v ktorom sa vklad realizuje a jeho vstupnou cenou podľa § 29 ods. 1, ak ide o majetok vylúčený z odpisovania alebo zostatkovou cenou zistenou podľa § 29 ods.
• § 23 ods. 1 písm. b) ZDP: Obstarávacia cena podľa § 29 ods. 1 písm. a) ZDP a zostatková cena podľa § 29 ods.
• § 23 ods. 1 písm. c) ZDP: Vyššie ocenenie nepeňažného vkladu do základného imania obchodnej spoločnosti alebo družstva a úhrnu cien obstarania cenných papierov a ceny obstarania zmenky, obchodného podielu a pohľadávky v rozsahu uplatňovania § 24 ods. 2 písm. o) až r) ZDP, s výnimkou tých prípadov, na ktoré sa vzťahuje oslobodenie podľa § 4 ods. 1 písm.
• § 23 ods. 1 písm. d) ZDP: Cena majetku nadobudnutého dedením alebo darovaním oceneného podľa § 29 ods. 1 písm. d) a jeho vyšším ocenením na účely nepeňažného vkladu do základného imania obchodnej spoločnosti alebo družstva v rozsahu podľa písmen a) až c); rovnako sa postupuje aj pri majetku ocenenom podľa § 29 ods. 1 písm.
• § 23 ods. 2 písm. a) ZDP: Nižšie ocenenie nepeňažného vkladu do základného imania obchodnej spoločnosti alebo družstva podľa § 29 ods. 1 písm. c)a jeho vstupnou cenou podľa § 29 ods. 1, ak ide o majetok vylúčený z odpisovania podľa § 27, pri ktorom možno pri predaji výdavky spojené s jeho obstaraním zahrnúť do daňových výdavkov len do výšky príjmov z predaja alebo zostatkovou cenou podľa § 29 ods.
• § 23 ods. 2 písm. b) ZDP: Nižšie ocenenie nepeňažného vkladu do základného imania obchodnej spoločnosti alebo družstva cenných papierov zmeniek, obchodného podielu a hodnoty pohľadávok v rozsahu uplatňovania § 24 ods. 2 písm.
• § 23 ods. 2 písm. c) ZDP: Cena majetku nadobudnutého dedením alebo darovaním oceneného podľa § 29 ods. 1 písm. d) a jeho nižším ocenením na účely nepeňažného vkladu do základného imania obchodnej spoločnosti alebo družstva v rozsahu podľa písmen a) a b); rovnako sa postupuje aj pri majetku ocenenom podľa § 29 ods. 1 písm.

Vklady do obchodných spoločností a družstiev nie sú považované za výdavky na dosiahnutie, udržanie a zabezpečenie príjmov. Ide o ekonomický princíp, podľa ktorého sa investuje majetok po zdanení. Ak sa mení ocenenie majetku pre účely vecného vkladu do podnikania, je potrebné rozdiel medzi pôvodným ocenením majetku a ocenením pre účely vkladu daňovo vysporiadať. Pri znížení ocenenia vkladaného vecného majetku rozdiel v nadväznosti na platný postup účtovania neovplyvňuje základ dane z príjmov.

Pri znížení základného imania a následnej výplate takto použitého zisku sa zrazí daň podľa sadzby uvedenej v § 36 ods. 2 písm.

Základné imanie obchodnej spoločnosti, tvorené z vkladov spoločníkov, môže byť zvyšované alebo znižované aj z majetku spoločnosti prevyšujúceho základné imanie. Výdavky na zvýšenie ZI nie sú daňovými výdavkami a v účtovníctve sa neúčtujú do nákladov. Ak akciová spoločnosť znižuje základné imanie odkúpením určitého množstva svojich akcií, rozdiel medzi menovitou hodnotou a obstarávacou cenou akcií je daňovo neutrálny. Z pohľadu Obchodného zákonníka pôjde o súkromnú akciovú spoločnosť.

Prečítajte si tiež: Súdne Uspokojenie Pohľadávky: Prehľad

Zvýšenie základného imania

O zvýšení základného imania rozhoduje valné zhromaždenie dvojtretinovou väčšinou hlasov prítomných akcionárov. Ak bolo vydaných viac druhov akcií, vyžaduje sa táto väčšina hlasov u prítomných akcionárov každého druhu akcií. Uznesenie valného zhromaždenia o zvýšení alebo znížení základného imania sa ukladá do zbierky listín (§ 28a ObchZ). Schválenie rozhodnutia valným zhromaždením o zvýšení alebo znížení základného imania musí byť osvedčené notárskou zápisnicou.

Zvýšenie základného imania upísaním nových akcií (§ 203 až § 206 ObchZ) môže nastať až vtedy, keď akcionári splatili emisný kurz všetkých skôr upísaných akcií, okrem zamestnaneckých akcií. Takéto zvýšenie základného imania sa nazýva aj efektívne, pretože spoločnosť získa nové zdroje financovania. Z pohľadu prezentácie majetku v účtovníctve sa zvýšia aktíva (obchodný majetok spoločnosti) a v pasívach súvahy sa zvýšia vlastné zdroje financovania majetku.

Spôsoby zvýšenia základného imania

1. Upísaním nových akcií: Predstavuje zvýšenie ZI výmenou vymeniteľných alebo prioritných dlhopisov za akcie (§ 207 ObchZ). Pre emitovanie dlhopisov platia ustanovenia zákona č. 530/1990 Zb. o dlhopisoch v znení neskorších predpisov. Valné zhromaždenie pri rozhodovaní o vydaní vymeniteľných dlhopisov súčasne rozhodne aj o zvýšení základného imania v rozsahu, v akom sa uplatnia práva na vydanie akcií spoločnosti spojené s vymeniteľnými dlhopismi. S vydaním prioritných dlhopisov sú spojené práva na prednostné upísanie akcií. Z vymeniteľného dlhopisu vzniká jeho držiteľovi právo vymeniť tento za akcie. Právo z vymeniteľného dlhopisu sa môže uplatniť až po úplnom splatení emisného kurzu dlhopisu. Právo na akcie z vymeniteľného dlhopisu sa uplatňuje doručením písomnej žiadosti spoločnosti.
2. Z majetku spoločnosti: Valné zhromaždenie môže rozhodnúť, že nerozdelený zisk alebo prostriedky fondov vytvorených zo zisku, ktorých použitie nie je zákonom stanovené (v ObchZ je stanovené použitie rezervného fondu účtovanom na účte 417 a 421, alebo nedeliteľného fondu účtovanom na účte 418 a 422), sa použijú na zvýšenie základného imania (§ 208 a 209 ObchZ). Z majetku spoločnosti možno zvýšiť základné imanie len na základe schválenej ročnej účtovnej závierky, ktorá bola overená audítorom bez výhrad a ktorá je zostavená z údajov zistených najneskôr ku dňu, od ktorého ku dňu konania valného zhromaždenia neuplynulo viac ako 6 mesiacov. Valné zhromaždenie je povinné presne označiť zdroj, z ktorého sa bude základné imanie zvyšovať. Pri takomto zvýšení základného imania nemôže dôjsť k zmene štruktúry akcionárov. Na zvýšení základného imania z majetku spoločnosti sa podieľajú akcionári podľa menovitých hodnôt upísaných akcií. Nerozdelený zisk spoločnosti (obdobne aj nerozdelený zisk minulých rokov), ktorý sa použije na zvýšenie ZI, nepodlieha v súlade s § 52 ods. 1 ZDP zrážkovej dani podľa § 36 ods.
3. Kombinované zvýšenie: (§ 209a ObchZ) predstavuje spojenie efektívneho a nominálneho zvýšenia základného imania.
4. Poverenie predstavenstva: Valné zhromaždenie alebo stanovy môžu poveriť predstavenstvo, aby za podmienok uvedených v zákone rozhodlo o zvýšení základného imania (§ 210 ObchZ). Poverenie možno udeliť najviac na päť rokov. Predstavenstvo môže rozhodnúť o zvýšení ZI len spôsobom uvedeným v poverení.

Zníženie základného imania

Je upravené v § 211 až § 216 ObchZ. Rozhoduje o ňom valné zhromaždenie 2/3 väčšinou hlasov prítomných akcionárov. Účelom zníženia základného imania je v podstate získanie určitých zdrojov (napr. prevod do iného použiteľného fondu) alebo vysporiadanie straty (zúčtovanie zníženia so stratou). ObchZ v § 211 ods. 1 písm. e) pripúšťa ako jeden z dôvodov zníženia ZI získanie zdrojov na rozdelenie medzi akcionárov. ObchZ predpisuje v § 211 obligatórne náležitosti uznesenia valného zhromaždenia o znížení základného imania. Základné imanie nemôže byť znížené pod hranicu 1 mil. Sk.

Zníženie menovitej hodnoty listinných akcií sa vykoná buď výmenou pôvodných akcií za nové akcie s nižšou menovitou hodnotou, alebo vyznačením nižšej menovitej hodnoty na pôvodných akciách. Pri rozdelení zdrojov získaných znížením ZI medzi akcionárov je potrebné prihliadať k ustanoveniu § 52 ods. 1 ZDP. Podľa poslednej vety ustanovenia predmetného paragrafu následná výplata zisku zo zdrojov získaných znížením ZI podlieha zrážkovej dani podľa sadzby uvedenej v § 36 ods. 2 písm. c), pričom sa má za to, že ako prvé sú pre účely rozdelenia pre akcionárov použité zdroje získané zvýšením ZI z nerozdeleného zisku. To znamená, že pre účely ZDP sú ako prvé zdaňované vklady uskutočňované z majetku spoločnosti, ktorý prevyšoval základné imanie.

Z obehu možno vziať akcie po dohode s akcionármi, ktorí sa prihlásia na výzvu predstavenstva, na základe zásad prijatých predstavenstvom alebo vyžrebované akcie. Ak má spoločnosť vo svojom majetku vlastné akcie, valné zhromaždenie môže rozhodnúť o čiastočnom alebo úplnom stiahnutí týchto akcií z obehu. Výnos na účte 668 vyplývajúci z rozdielu medzi obstarávacou cenou akcií a nominálnou hodnotou akcie, ktorý je majetkovým prospechom spoločnosti, nevstupuje do základu dane z príjmov v súlade s § 23 ods. 4 písm. b) ZDP. Náklad na účte 568 v zmysle ustanovenia § 25 ods. 1 písm.

Prečítajte si tiež: Komplexný prehľad právnych nárokov pohľadávok

Základné imanie v s. r. o.

Základné imanie v s. r. o. tvorí peňažné vyjadrenie súhrnu peňažných aj nepeňažných vkladov všetkých spoločníkov, ku ktorým sa v spoločenskej zmluve zaviazali.

Spoločenská zmluva určuje mieru účasti spoločníkov podľa pomeru ich vkladov do základného imania.

Vklad pohľadávky do ZI sa riadi ustanoveniami o postúpení pohľadávok (§ 524 a nasl. Občianskeho zákonníka). Spoločník, ktorý previedol na spoločnosť pohľadávku, ručí za jej vymožiteľnosť do výšky hodnoty svojho vkladu. ObchZ v platnom znení od 1. 1. 2002, novelizovaný zákon č. 500/2001 Z. z., upravuje v § 59 ods. 5 aj možnosť vkladu pohľadávky voči spoločnosti samotnej. V takomto prípade pôjde z pohľadu spoločníka - vkladateľa o kapitalizáciu pohľadávky a z pohľadu spoločnosti o kapitalizáciu záväzku.

Zvýšenie základného imania v s. r. o.

O zvýšení základného imania v spoločnosti s ručením obmedzeným počas trvania spoločnosti môže rozhodnúť valné zhromaždenie. Zvýšenie ZI peňažnými vkladmi je prípustné, až keď sú predchádzajúce peňažné vklady splatené.

Zvýšenie ZI je možné realizovať:

• novými peňažnými alebo nepeňažnými vkladmi, tzv. efektívne zvýšenie. Zvýšenie ZI novými peňažnými vkladmi je prípustné, len ak doterajšie peňažné vklady sú úplne splatené. Ak sa má ZI zvýšiť nepeňažnými vkladmi, valné zhromaždenie schvaľuje nepeňažný vklad a výšku peňažnej sumy, v akej sa nepeňažný vklad započíta za vklad spoločníka. Prednostné právo na prevzatie záväzku na nové vklady majú v pomere doterajších vkladov spoločníci.
• z majetku spoločnosti, napr. z nerozdeleného zisku. Nerozdelený zisk spoločnosti (obdobne aj nerozdelený zisk minulých rokov), ktorý sa použije na zvýšenie ZI, nepodlieha v súlade s § 52 ods. l ZDP zrážkovej dani podľa § 36 ods. 2 ZDP, aj keď v dôsledku zvýšenia ZI sa zvýšia podiely spoločníkov na majetku spoločnosti.

Možnosti a spôsob splácania nepeňažných vkladov rieši ObchZ v § 59. Pri splácaní vkladu prevodom pohľadávky sa primerane použijú ustanovenia o postúpení pohľadávky (§ 524 a nasl. Občianskeho zákonníka).

Zníženie základného imania v s. r. o.

O znížení základného imania v spoločnosti s ručením obmedzeným počas trvania spoločnosti môže rozhodnúť valné zhromaždenie (§ 148 ObchZ). Základné imanie nesmie klesnúť pod hodnotu 200 tis. Sk. Konatelia sú povinní zverejniť zníženie ZI a jeho výšku do 15 dní po rozhodnutí dvakrát po sebe s časovým odstupom 30 dní.

Účtovanie vkladu podniku alebo jeho časti

Danú problematiku upravuje § 27a Postupov účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva (ďalej len „Postupy účtovania“). V účtovníctve vkladateľa sa vyradia z účtovníctva jednotlivé zložky majetku a záväzkov v účtovnej hodnote so súvzťažným zápisom na účet 367 - Záväzky z upísaných nesplatených cenných papierov a vkladov. Rozdiel medzi uznanou hodnotou vkladu a účtovnou hodnotou vkladaných jednotlivých zložiek majetku a záväzkov sa účtuje podľa charakteru na ťarchu účtu 568 - Ostatné finančné náklady alebo v prospech účtu 668 - Ostatné finančné výnosy.

Proces vkladu podniku je potrebné začať mimoriadnou inventarizáciou majetku a záväzkov. Vkladom podniku alebo časti podniku sa vkladateľ stáva spoločníkom príjemcu vkladu alebo zvyšuje svoj doterajší podiel, ak už bol spoločníkom pred týmto vkladom. Vkladateľovi sa touto transakciou zredukuje súvaha, pretože všetky vložené majetkové položky (dlhodobý a obežný majetok) spolu s prevedenými záväzkami nahradí jedna účtovná položka - dlhodobý finančný majetok - podiel na základnom imaní nadobúdateľa alebo jeho zvýšenie. Účtovné postupy sú v obidvoch prípadoch podobné.

Pri prvotnom vklade do novovznikajúcej spoločnosti začína účtovanie zostavením otváracej súvahy ku dňu vzniku príjemcu, ktorý prevezme vložené majetkové a záväzkové položky vloženého podniku od správcu. Prijímané jednotlivé zložky majetku a záväzkov tvoriace vklad podniku sa účtujú na vecne príslušné účty v ocenení reálnou hodnotou. Majetok nadobudnutý nepeňažným vkladom je účtovná jednotka, ktorá účtuje v sústave podvojného účtovníctva, povinná oceniť podľa § 25 ods. 1 písm. e) druhého bodu reálnou hodnotou podľa č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p.

Na účte 015 - Goodwill sa účtuje goodwill obstaraný kúpou, výmenou alebo vkladom podniku alebo jeho časti, rozdelením, splynutím alebo zlúčením obchodných spoločností alebo družstiev. Na ťarchu účtu 015 - Goodwill sa účtuje, ak je kladný rozdiel medzi obstarávacou cenou a podielom obstarávateľa na reálnej hodnote obstaraného identifikovateľného majetku a záväzkov v deň obstarania. Ak po zaúčtovaní vznikne zostatok na strane MD účtu 353 - Pohľadávky za upísané vlastné imanie, účtuje sa takýto zostatok účtovným zápisom MD 015/D 353 a ide o goodwill.

Pri účtovaní goodwillu sa zisťuje, v akej výške sa v budúcnosti v súvislosti s goodwillom zvýšia ekonomické úžitky a v súvislosti so záporným goodwillom znížia ekonomické úžitky.

Vlastné imanie a jeho zložky

Obchodný zákonník definuje vlastné imanie v úvodných ustanoveniach, a to konkrétne v § 6 ods. 4, podľa ktorého vlastné imanie tvoria vlastné zdroje financovania obchodného majetku podnikateľa podľa osobitného predpisu. Osobitným predpisom sa myslí zákon o účtovníctve č. 431/2002 Z. z. Postupy účtovania v PÚ pre podnikateľov spresňujú a usmerňujú postup účtovania vlastného imania v § 59 ods. 1 a zároveň uvádzajú postup jeho výpočtu, ktorý pozostáva z rozdielu majetku a záväzkov. Obsah pojmov majetok a záväzky však nie je totožný s ich obsahovým vyjadrením podľa Obchodného zákonníka a zákona o účtovníctve.

Obsah vlastného imania je jednoznačne definovaný, ale dochádza aj k zámene pojmu vlastné imanie za pojem vlastný kapitál. Vlastné imanie je pomenované explicitne, presnejšie je opísaný i jeho obsah. Naopak s pojmom vlastný kapitál sa stretávame vo finančnom účtovníctve a v manažérskom účtovníctve, pri rôznych analýzach, výpočtoch a ukazovateľoch.

Podľa slovenských účtovných predpisov sa vlastné imanie vyskytuje vo výkaze v časti Súvaha, ktorá je súčasťou výkazu Účtovná závierka. Právnym dôvodom na zostavenie riadnej, mimoriadnej alebo priebežnej účtovnej závierky sú podmienky vychádzajúce zo zákona o účtovníctve na ich zostavenie. Účtovná závierka sa musí riadiť základnými zásadami účtovníctva a musí poskytovať pravdivý a verný obraz o skutočnostiach, ktoré sú predmetom účtovníctva a rovnako aj o finančnej situácii spoločnosti v zmysle § 7 ods. 1 ZoÚ.

Účtovné jednotky musia dodržiavať legislatívne upravenú štruktúru Účtovnej závierky v časti súvaha a v časti výkazu ziskov a strát a nesmú sa meniť, vynechať nevyhovujúce položky alebo naopak dopĺňať nové položky. V rámci prílohy k účtovnej závierke.

Záväzky a ich účtovanie

Pre zaúčtovanie väčšiny záväzkov využívame účtovú skupinu 3 - Zúčtovacie vzťahy. Záväzok je vlastne vzťah medzi veriteľom, ktorý očakáva plnenie, a dlžníkom, ktorý má za povinnosť za svoj dlh včas a riadne plniť. Záväzky predstavujú zdroje krytia - pasíva podniku. Na rozdiel od pohľadávok sa účty účtovej skupiny 3 využívajú iba pre krátkodobé záväzky. Dlhodobé záväzky patria do účtovej skupiny 4.

Na účte sa evidujú krátkodobé záväzky, napr. Účtujú sa tu krátkodobé záväzky, napr. Na strane D tohto účtu účtuje kupujúci celkovú kúpnu sumu podniku alebo jeho časti; súvzťažný zápis je na strane MD príslušných účtov kúpeného majetku a na strane D príslušných účtov prevzatých záväzkov. Na účte sa účtujú sa krátkodobé záväzky mimo obchodného styku, ako napr.

Na účte sa účtuje časové rozlíšenie nákladov bežného účtovného obdobia, ktoré sa týkajú výdavkov v určitých budúcich obdobiach, napríklad nájomné platené pozadu. Účtujú sa tu príjmy v bežnom účtovnom období, ktoré vecne patria do výnosov v budúcich obdobiach, napríklad nájomné prijaté vopred, sumy zaplatených paušálov vopred na zabezpečenie servisných služieb a prijaté predplatné. Na tomto účte sa účtuje tvorba a zúčtovanie opravnej položky k pohľadávkam.

tags: #pohľadávky #za #upísané #vlastné #imanie #pasíva