Úver a pôžička podľa § 3 ods. 2 zákona o dani z príjmov

Úver a pôžička sú bežné finančné nástroje, ktoré podnikateľské subjekty využívajú na zabezpečenie svojej činnosti a prekonanie nedostatku finančných prostriedkov. Tento článok sa zameriava na úver a pôžičku z pohľadu zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov, konkrétne podľa § 3 ods. 2, a na súvisiace účtovné a daňové aspekty.

Úvod do problematiky úverov a pôžičiek

Podnikateľské subjekty sa často stretávajú so situáciou, keď nemajú dostatok finančných prostriedkov na zabezpečenie svojej podnikateľskej činnosti a plnenie svojich záväzkov. Túto situáciu riešia formou úveru od banky alebo pôžičkou od subjektov v rámci konsolidovaného celku alebo od iných subjektov. Z pohľadu účtovného, úvery a pôžičky predstavujú pre účtovnú jednotku záväzok.

Úver vs. Pôžička

V praxi sa často zamieňajú pojmy úver a pôžička. Ak účtovné jednotky požiadajú o pomoc banky, hovoríme o úveroch, ak požiadajú o pomoc spoločníkov, materskú účtovnú jednotku, dcérsku účtovnú jednotku, prípadne iné účtovné jednotky, hovoríme o pôžičkách alebo o finančných výpomociach. Aj v týchto prípadoch účtovná jednotka za požičanie peňažných prostriedkov vypláca úrok.

Účtovné hľadisko úverov a pôžičiek

Záväzky účtovnej jednotky sa z časového hľadiska členia na dlhodobé záväzky a krátkodobé záväzky. Dlhodobý záväzok je záväzok, ktorého dohodnutá doba splatnosti alebo vyrovnania iným spôsobom pri vzniku účtovného prípadu je dlhšia ako jeden rok. Krátkodobý záväzok je záväzok, ktorého dohodnutá doba splatnosti alebo vyrovnania iným spôsobom pri vzniku účtovného prípadu je najviac jeden rok.

Dohodnutá doba platnosti záväzkov je doba dohodnutá v zmluve alebo iným spôsobom, v ktorej sa majú záväzky splatiť. Podľa dohodnutej doby splatnosti sa záväzky účtujú pri vzniku účtovného prípadu na príslušné syntetické účty (krátkodobých alebo dlhodobých záväzkov).

Prečítajte si tiež: Možnosti financovania pre dôchodcov

Zostatková doba splatnosti záväzkov je doba, ktorá sa rovná rozdielu medzi dohodnutou dobou splatnosti a dňom, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. Záväzky sa už pri svojom vzniku zaúčtujú podľa dohodnutej doby splatnosti.

Krátkodobé záväzky sa účtujú v účtovej triede 3 - Zúčtovacie vzťahy alebo v účtovej triede 2 - Finančné účty. Dlhodobé záväzky sa účtujú na účty účtovej triedy 4 - Kapitálové účty a dlhodobé záväzky. Záväzky, ktoré boli pri vzniku dlhodobé, sa v súvahe vykazujú podľa zostatkovej doby splatnosti.

Účtovanie bankových úverov

Na účtoch účtovej skupiny 23 sa účtujú krátkodobé bankové úvery poskytnuté najdlhšie na dobu jedného roka, najmä preklenovacie úvery, ak sa neúčtovali v rámci bežného účtu, krátkodobé úvery poskytnuté na základe eskontovaných zmeniek, postúpených hypotekárnych záložných listov. Analytické účty sa vedú podľa jednotlivých účtovnou jednotkou otvorených účtov bankových úverov.

Na účte 231 - Krátkodobé bankové úvery sa účtujú úvery poskytnuté bankou na čas jedného roka a kratšie so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 221 - Bankové účty. Ak uhradí banka platobný doklad priamo z bankového úveru, účtuje sa poskytnutý úver vo výške vykonanej úhrady v prospech príslušného bankového úveru so súvzťažným zápisom na ťarchu príslušného účtu záväzku, napríklad účtu 321 - Dodávatelia.

Na účtoch účtovej skupiny 46 - Bankové úvery sa účtujú bankové úvery, ktoré majú dlhodobý charakter. Dlhodobým charakterom bankového úveru sa rozumie obdobie dohodnutej doby splatnosti dlhšie ako jeden rok. Rovnako sa tu účtujú dlhodobé bankové úvery, ktoré sa poskytujú pri eskonte zmeniek. Analytické účty sa vedú podľa jednotlivých úverov poskytnutých účtovnej jednotke a podľa jednotlivých bánk.

Prečítajte si tiež: Podmienky hypotéky pre dôchodcov

Kontokorentný účet

O určitej forme bankového úveru je možné hovoriť aj v prípade, ak bežný bankový účet môže vykazovať pasívny (záporný) zostatok, to znamená, že účtovná jednotka vyčerpá z účtu vyššiu sumu, než je zostatok peňažných prostriedkov na účte, teda môže na svojom bežnom bankovom účte „ísť do mínusu“ v rámci dohodnutého úverového limitu s bankou. Na účte 221 - Bankové účty účtuje aj vtedy, ak má po dohode s bankou príslušný účet v banke pasívny zostatok, napríklad kontokorentný účet. V súvahe sa pasívny zostatok vykazuje ako poskytnutý krátkodobý bankový úver (záväzok), ktorý sa potom vykazuje v pasívach súvahy medzi krátkodobými úvermi (nesmie sa vykazovať v aktívach súvahy so znamienkom mínus).

Peniaze na ceste

Na preklenutie časového nesúladu medzi prevodmi peňažných prostriedkov z bankového úveru na bežný bankový účet slúži účet 261 - Peniaze na ceste, ktorý patrí do účtovej skupiny 26 - Prevody medzi finančnými účtami. Podľa Postupov účtovania sa tu účtujú účtovné prípady, pri ktorých dochádza k časovému nesúladu pri prevodoch medzi účtami účtovnej jednotky v bankách podľa výpisov z účtov v bankách a účtov úverov. Táto účtová skupina sa používa aj na preklenutie časového nesúladu medzi vkladmi, výbermi peňazí, šekov a iných hotovostí a prijatím príslušných bankových výpisov účtovnou jednotkou. Účet 261 - Peniaze na ceste má zvyčajne zostatok na strane Má dať a vykazuje sa v aktívach súvahy (aktívny zostatok účtu). Avšak môže sa vyskytnúť aj zostatok účtu na strane Dal (pasívny zostatok účtu), a to najmä pri prevode medzi bankovými účtami. Pasívny zostatok sa potom v aktívach súvahy vykazuje so záporným znamienkom.

Úroky z úverov a pôžičiek

Banka, ale aj iné nebankové subjekty požičiavajú peňažné prostriedky za určitú odmenu, ktorá sa v praxi nazýva úrok. Na účte 562 - Úroky účtuje platobná povinnosť z dôvodu úrokov voči bankám, dodávateľom, pri pôžičkách, finančných operáciách, napríklad pri eskonte cenných papierov. Ako z náplne účtu 562 vyplýva, na tomto účte sa účtujú úroky voči bankám, úroky voči dodávateľom a úroky z poskytnutých pôžičiek a finančných operácií, z ktorých účtovnej jednotke vznikla povinnosť platiť úroky. Na tomto účte sa neúčtujú úroky z omeškania, tie sa účtujú na účte 544 - Zmluvné pokuty, penále a úroky z omeškania alebo na účte 545 - Ostatné pokuty, penále a úroky z omeškania.

Kreditné úroky sa účtujú na účte 662 - Úroky. V prospech tohto účtu sa účtujú úroky od bánk a od iných dlžníkov a obdobné plnenia. To znamená, že na tomto účte bude účtovná jednotka účtovať nielen kladné úroky z bankových účtov, ale aj úroky z pôžičiek, ktoré poskytla iným účtovným jednotkám, prípadne iným subjektom (napr. spoločníkovi, odberateľovi). Úroky sa účtujú do výnosov v hrubej sume, t. j. bez zníženia o daň z príjmov vyberanú zrážkou podľa § 43 zákona o dani z príjmov.

Pri bankových úveroch problémy s výpočtom úrokov účtovné jednotky vo väčšine prípadov nemajú, pretože úroky počíta banka a príslušnú sumu úroku sťahuje z bežného bankového účtu alebo z úverového účtu. Bankové úroky ako náklad si banky zvyčajne inkasujú mesačne, a to buď z bežného bankového účtu, alebo priamo z úverového účtu (vyúčtované ako zvýšenie úveru), alebo v prípade výnosových úrokov ich pripisujú na bankový účet, a tak sa väčšinou všetky úroky zúčtujú do daného účtovného obdobia.

Prečítajte si tiež: Podmienky pôžičky pre dôchodcov

Časové rozlíšenie úrokov

Úroky ako náklad alebo ako výnos musí účtovná jednotka zaúčtovať do obdobia, s ktorým časovo a vecne súvisia. Táto povinnosť účtovania vyplýva účtovným jednotkám z § 3 ods. 1 zákona o účtovníctve. Podľa § 3 ods. 2 zákona o účtovníctve náklady a výnosy účtuje účtovná jednotka v tom účtovnom období, v ktorom vznikli, bez ohľadu na deň ich úhrady, inkasa alebo na deň vyrovnania iným spôsobom. Zásada časovej a vecnej súvislosti je ustanovená aj v § 5 Postupov účtovania.

Aby sa zásada časovej a vecnej súvislosti dodržala a ak ku dňu zostavenia účtovnej závierky sa platba úrokov neuskutočnila a ani nezaúčtovala, potom ku dňu zostavenia účtovnej závierky musí účtovná jednotka účtovať o predpise úrokov z bankových úverov krátkodobých aj dlhodobých. Predpis úrokov sa účtuje do nákladov alebo do výnosov so súvzťažným zápisom v prospech účtu úverov (vyúčtované ako zvýšenie úverov) a výnosových účtov alebo účtovná jednotka na časové rozlíšenie úrokov použije účty účtovej skupiny 38 - Časové rozlíšenie nákladov a výnosov (§ 5 ods. 3 a 4 a § 56 Postupov účtovania), napr. nákladový úrok vzťahujúci sa na bežné účtovné obdobie (účet 383 - Výdavky budúcich období) alebo výnosový úrok vzťahujúci sa na bežné účtovné obdobie (účet 385 - Príjmy budúcich období).

Úroky ako súčasť obstarávacej ceny

Na účte 562 - Úroky sa účtujú aj úroky z úverov poskytnutých na financovanie obstaraného dlhodobého hmotného majetku, ak sa do času uvedenia tohto majetku do používania nerozhodne, že budú tvoriť súčasť obstarávacej ceny. V opačnom prípade sa účtujú na ťarchu účtu 042 - Obstaranie dlhodobého hmotného majetku. To znamená, že ak sa účtovná jednotka rozhodne, že úroky z úverov do doby zaradenia dlhodobého hmotného majetku do užívania budú tvoriť súčasť obstarávacej ceny dlhodobého hmotného majetku (kapitalizácia úrokov), potom sa nebudú účtovať do nákladov na účet 562 - Úroky, ale na účet 042 - Obstaranie dlhodobého hmotného majetku. Po zaradení dlhodobého hmotného majetku do užívania sa ďalšie splátky úrokov budú účtovať do nákladov na účet 562 - Úroky.

Daňové hľadisko úverov a pôžičiek

Poskytnutý úver alebo pôžička nie je príjmom podliehajúcim dani z príjmov. Od úveru a pôžičky je potrebné odlišovať úroky z úveru a pôžičky, ktoré sú predmetom dane z príjmov podľa § 7 ods. 1 písm. c) zákona o dani z príjmov ako príjem z kapitálového majetku. Úroky z peňažných prostriedkov na bežných účtoch, ktoré sa používajú v súvislosti s dosahovaním príjmov z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti, predstavujú príjem fyzickej osoby z podnikania alebo z inej samostatnej zárobkovej činnosti podľa § 6 ods. 1 alebo ods. Ak však veriteľ postúpi svoju pohľadávku voči dlžníkovi z poskytnutej pôžičky tretej osobe, príjem z postúpenia pohľadávky už je predmetom dane z príjmov, ktorý nie je od dane z príjmov oslobodený, a veriteľovi už vzniká povinnosť tento príjem z postúpenej pohľadávky zdaniť.

Pôžička a daň z príjmov u fyzických osôb

Zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov upravuje problematiku pôžičiek u fyzických osôb v § 3 zákona. Podľa § 3 ods. 2 písm. b) zákona pôžička nie je predmetom dane. Uvedené ustanovenie sa aplikuje v prípade pôžičiek, ktoré je zamestnanec povinný vrátiť a ktoré nie sú z hľadiska dane z príjmov zdaniteľným príjmom, a to bez ohľadu na ich zdroj. Ak však zamestnávateľ poskytne zamestnancovi tzv. nenávratnú pôžičku alebo mu odpustí splácanie pôžičky, ide o dar v súvislosti s výkonom závislej činnosti, ktorý podľa § 3 ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov nie je vylúčený z predmetu dane.

Podľa uvedeného ustanovenia zákona o dani z príjmov predmetom dane nie je príjem získaný darovaním (s odvolávkou na § 628 až § 630 Občianskeho zákonníka) okrem darov poskytnutých v súvislosti s výkonom činnosti podľa § 5. Pokiaľ teda ide o dary poskytnuté v súvislosti s výkonom závislej činnosti (§ 5 zákona o dani z príjmov), tieto sú predmetom dane. Z toho vyplýva, že takýto príjem je zdaniteľným príjmom zamestnanca, ktorého zdanenie musí zabezpečiť zamestnávateľ.

Bezúročná pôžička zamestnancovi

Úrok z poskytnutej pôžičky je možné chápať ako cenu, za ktorú sú finančné prostriedky požičané. Zamestnanecká výhoda spočíva v poskytnutí bezúročnej pôžičky, resp. Predmetom dane je zvýhodnenie zamestnanca plynúce z úroku z poskytnutej pôžičky, ktorý nie je povinný zamestnanec uhradiť (bezúročná pôžička), alebo z rozdielu z nižšieho úroku, ako je úrok používaný v mieste a čase poskytnutia pôžičky obdobného charakteru, a to bez ohľadu na zdroj poskytnutia pôžičky. Ak finančné prostriedky požičia zamestnávateľ svojmu zamestnancovi za nižšiu ako bežne používanú cenu, ide o dar zamestnávateľa v súvislosti s výkonom závislej činnosti. Predmetom dane teda nie je suma požičaných finančných prostriedkov, ktorú zamestnanec spláca, ale predmetom dane je nepeňažný príjem vo forme úroku alebo jeho časti, ktorý zamestnanec nezaplatí. Na bezúročnú pôžičku, resp. pôžičku poskytnutú s nižším úrokom z prostriedkov odborovej organizácie sa vyššie uvedený postup nevzťahuje.

Príklad zdaňovania bezúročnej pôžičky

Zamestnávateľ poskytol zamestnancovi 1. februára 2012 bezúročnú pôžičku v sume 6 600 eur. So zamestnancom boli dohodnuté mesačné splátky vo výške 660 eur. V dobe poskytnutia pôžičky a splácania bola stále výška úroku 8 %. Suma pôžičky nie je predmetom dane. Zdaniteľným príjmom zamestnanca je zvýhodnenie vo výške úroku, ktorý zamestnanec nemusí platiť.

Sociálny fond a pôžičky

Zamestnávateľ má povinnosť poskytovať príspevok zo sociálneho fondu v súlade so zásadou rovnakého zaobchádzania v pracovnoprávnych vzťahoch a obdobných vzťahoch, ktorá je zakotvená v zákone č. 365/2004 Z. z. v znp. (tzv. Použitie finančných prostriedkov zo sociálneho fondu v prospech zamestnancov sa považuje z daňového hľadiska za príjem zo závislej činnosti zamestnanca podľa § 5 ods. 1 písm. f) zákona o dani z príjmov, okrem príjmu, ktorý nie je predmetom dane alebo je od dane oslobodený.

Príklad pôžičky zo sociálneho fondu

Zamestnávateľ poskytol zamestnancovi návratnú pôžičku v sume 1 000 eur zo sociálneho fondu. Po zaplatení 5 splátok s prihliadnutím na nepriaznivú sociálnu situáciu zamestnanca rozhodol o odpustení zostávajúcich splátok vo výške 500 eur. Táto suma sa považuje za dar v súvislosti s výkonom závislej činnosti podľa § 3 ods. 2 písm.

Ocenenie nepeňažného príjmu

Vzhľadom na zdaňovanie zvýhodnenia v súvislosti s poskytnutými bezúročnými pôžičkami alebo pôžičkami s úrokom nižším, ako je bežne používaný úrok, je potrebné oceniť tento nepeňažný príjem zamestnanca. Zákon o dani z príjmov spôsob vyčíslenia nepeňažného príjmu zamestnanca priamo neupravuje. Podporne možno aplikovať oznámenie Ministerstva financií SR č. 62/682/1996 k spôsobu zdanenia peňažného zvýhodnenia plynúceho zamestnancom v súvislosti s poskytnutím pôžičiek zamestnávateľom daňou z príjmov fyzických osôb (Finančný spravodajca č. 6/1996) a č. 17361/1997/62 k spôsobu zdanenia peňažného zvýhodnenia plynúceho zamestnancom v súvislosti s poskytnutím pôžičiek, návratných a nenávratných sociálnych výpomocí zo sociálneho fondu daňou z príjmov fyzických osôb (Finančný spravodajca č. 11/1997). V uvedenom oznámení č. 62/682/1996 sa za bežnú cenu úroku v súvislosti s poskytovaním pôžičiek považoval úrok poskytnutý Slovenskou sporiteľňou, a. s., ktorá sa zaoberala poskytovaním pôžičiek obyvateľstvu. V súčasnom období takéto služby poskytuje viac peňažných ústavov, preto pri vyčíslení peňažného príjmu zamestnanca možno akceptovať priemerný bežný úrok poskytovaný peňažnými ústavmi SR na obdobné účely.

Zdaňovanie nepeňažného príjmu

Zamestnávateľ je povinný zabezpečiť zdanenie všetkých peňažných a nepeňažných zdaniteľných príjmov zamestnanca zo závislej činnosti. Ak nepeňažné plnenie je v príslušnom kalendárnom mesiaci u zamestnanca jeho jediným príjmom od zamestnávateľa alebo bude tvoriť jeho prevažnú časť, pri zdanení sa postupuje podľa § 35 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov. Ak platiteľ dane nemohol zraziť preddavok na daň alebo daň z nepeňažného plnenia, je zamestnanec povinný podať daňové priznanie a daň z toho príjmu zaplatiť.

Odvody do zdravotnej a sociálnej poisťovne

V súlade s § 13 zákona č. 580/2004 Z. z. o zdravotnom poistení a o zmene a doplnení zákona č. 95/2002 Z. z. o poisťovníctve a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov je za vymeriavací základ zamestnanca pre platenie poistného na zdravotné poistenie považovaný každý príjem zamestnanca plynúci zo zárobkovej činnosti, poskytnutý zamestnávateľom. V súlade s uvedeným aj všetky príjmy zamestnanca (vrátane príjmov zo sociálneho fondu), ktoré podliehajú zdaneniu daňou z príjmov fyzickej osoby, sú u zamestnanca považované za príjmy zo závislej činnosti a sú súčasťou vymeriavacieho základu zamestnanca a zamestnávateľa pre odvody do zdravotných poisťovní.

Vymeriavací základ pre platenie odvodov do Sociálnej poisťovne je definovaný v § 138 zákona č. 461/2003 Z. z. o sociálnom poistení v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o sociálnom poistení“). V súlade s týmto ustanovením sa u zamestnanca za vymeriavací základ považuje každý príjem zamestnanca zo zárobkovej činnosti vymedzenej v § 3 zákona o sociálnom poistení poskytnutý zamestnávateľom. Výnimkou sú príjmy, ktoré nie sú podľa zákona o dani z príjmov predmetom dane, príjmy, ktoré sú podľa zákona o dani z príjmov od zdanenia oslobodené, a taxatívne vymenované príjmy v § 3 a v § 138 zákona o sociálnom poistení.

Nízka kapitalizácia

Od 1.1.2015 sa pravidlá „nízkej kapitalizácie“ podľa §21a zákona o dani z príjmov vzťahujú na daňovníka - právnickú osobu (dlžníka) účtujúcu v ústave podvojného účtovníctva alebo podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo, ktorý je daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou alebo daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou so stálou prevádzkarňou na území SR. Ustanovenie §21a zákona o dani z príjmov ukladá zvýšiť základ dane o výšku úrokov a súvisiacich nákladov presahujúcich 25 % ukazovateľa EBITDA dlžníkovi - právnickej osobe. Osoba veriteľa môže byť aj fyzická aj právnická závislá (tuzemská aj zahraničná) osoba.

Výnimky z nízkej kapitalizácie

Do stavu úverov a pôžičiek pre účely nízkej kapitalizácie sa nezahŕňajú úvery a pôžičky alebo ich časti, z ktorých úroky sú súčasťou obstarávacej ceny alebo vlastných nákladov majetku podľa účtovníctva. Podľa § 35 ods. 2 písm. h) Postupov účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva sa na účte 042- Obstaranie dlhodobého hmotného majetku neúčtujú úroky z úverov, ak sa do času jeho uvedenia do užívania nerozhodne, že budú tvoriť súčasť obstarávacej ceny.

Zákon o dani z príjmov v §21a striktne vymedzuje výnimku z pravidiel nízkej kapitalizácie na úroky z úverov poskytnuté na obstaranie hmotného a nehmotného majetku oceňované obstarávacou cenou a od 1.1.2023 aj na úroky z úverov na vlastné zásoby, ktorých súčasťou ocenenia sú aj úroky z úverov od závislých osôb oceňované vlastnými nákladmi podľa zákona o účtovníctve.

Závislosť medzi veriteľom a dlžníkom

V prípade, ak sa právnická osoba ako veriteľ stala voči dlžníkovi spriaznenou osobou počas roka, posudzuje sa závislosť medzi veriteľom a dlžníkom k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia. Do porovnania výšky nákladových úrokov od závislých osôb voči 25 % ukazovateľa EBITDA vstupujú len nákladové úroky voči spriaznenej osobe, účtované od okamihu, kedy sa veriteľ a dlžník na účely § 21a zákona o dani z príjmov stali závislými osobami, tzn. od vzniku vzťahu závislosti.

Úhrnný pohľad na úroky od závislých osôb

Ak daňovník prijal úvery a pôžičky od viacerých závislých osôb, je povinný upraviť základ dane o úhrnnú sumu úrokov z týchto úverov a pôžičiek, ktoré počas zdaňovacieho obdobia presahujú 25 % ukazovateľa EBITDA. Daňovník teda na účely ustanovenia § 21a zákona o dani z príjmov neporovnáva úroky z jednotlivých úverov a pôžičiek voči 25 % ukazovateľa EBITDA , ale úroky zo všetkých úverov a pôžičiek od závislých osôb v úhrne.

Spotrebiteľský úver

Spotrebiteľským úverom na účely zákona č. 129/2010 Z. z. o spotrebiteľských úveroch a o iných úveroch a pôžičkách pre spotrebiteľov a o zmene a doplnení niektorých zákonov je dočasné poskytnutie peňažných prostriedkov na základe zmluvy o spotrebiteľskom úvere vo forme pôžičky, úveru, odloženej platby alebo obdobnej finančnej pomoci poskytnutej veriteľom spotrebiteľovi. Spotrebiteľský úver podľa tohto zákona možno poskytnúť len bezhotovostným prevodom finančných prostriedkov na platobný účet spotrebiteľa alebo na účet stavebného sporiteľa, poštovým poukazom, ktorého adresátom je spotrebiteľ alebo platobným prostriedkom vydaným na meno spotrebiteľa.

tags: #úver #a #pôžička #podľa #§ #3