Zmluva o pôžičke: Náklady a daňové hľadisko

Úvod

Zmluva o pôžičke predstavuje bežný spôsob, ako spoločnosti a jednotlivci môžu získať finančné prostriedky. Tento článok sa zameriava na zmluvu o pôžičke, jej právne aspekty, účtovanie a zdaňovanie v slovenskom právnom prostredí.

Právny rámec zmluvy o pôžičke

Zmluva o pôžičke je upravená v § 657 a § 658 Občianskeho zákonníka. Podľa týchto ustanovení veriteľ prenecháva dlžníkovi veci určené podľa druhu, najmä peniaze, a dlžník sa zaväzuje vrátiť po uplynutí dohodnutej doby veci rovnakého druhu. Dôležité je, že pri peňažnej pôžičke Občiansky zákonník umožňuje dohodnúť úroky, čo znamená, že nie je nutné, aby úroky boli dohodnuté.

Zmluva o pôžičke vs. Zmluva o úvere

Ak sú predmetom pôžičky peniaze, je zmluva o pôžičke do určitej miery podobná zmluve o úvere, ktorá je upravená v § 497 až § 507 Obchodného zákonníka. V praxi sa niekedy vyskytuje mylný názor, že spoločník môže so spoločnosťou uzavrieť len zmluvu o úvere. Dôvodom má byť fakt, že vzťah spoločníka a spoločnosti sa riadi treťou časťou Obchodného zákonníka - v tejto časti je úprava zmluvného typu zmluvy o úvere.

Podľa § 261 ods. 6 písm. c) Obchodného zákonníka sa tretia časť Obchodného zákonníka nepoužije na zmluvy, ktoré sa týkajú prevodu alebo prechodu podielov spoločníkov v spoločnosti, ani na zmluvy, ktorými sa prevádza obchodný podnik alebo jeho časť. S prihliadnutím na uvedené nemožno zjednodušene povedať, že všetky vzťahy spoločníka a spoločnosti podliehajú tretej časti Obchodného zákonníka. Skutočnosť, že vzťah medzi určitými osobami sa spravuje treťou časťou Obchodného zákonníka, neznamená, že tieto strany nemôžu uzavrieť zmluvu, ktorá je ako zmluvný typ upravená len v Občianskom zákonníku.

Pretože tretia časť Obchodného zákonníka neupravuje zmluvný typ zmluvy o pôžičke, možno pochopiteľne uzavrieť medzi týmito osobami zmluvu o pôžičke podľa Občianskeho zákonníka. Zmluva o pôžičke medzi spoločníkom a spoločnosťou s ručením obmedzeným, pokiaľ sa netýka účasti spoločníka na spoločnosti, sa teda riadi celá Občianskym zákonníkom, t. j. napr. aj vo veciach premlčania práva alebo vo veciach splnenia záväzku peňažnej povahy. Podľa § 262 Obchodného zákonníka sa zmluvné strany môžu dohodnúť, že uvedená pôžička sa bude spravovať Obchodným zákonníkom.

Prečítajte si tiež: Vzor zmluvy o príspevku

Z porovnania podstatných častí zmluvy o pôžičke, resp. zmluvy o úvere jednoznačne vyplýva, že zmluva o pôžičke a zmluva o úvere sú rôzne zmluvné typy. Rozdiel je aj v spôsobe uzatvárania zmluvného vzťahu. Zmluva o pôžičke vzniká konaním strán (prenechaním predmetu pôžičky), z hľadiska právnej teórie teda ide o zmluvu reálnu. Zmluva o úvere vzniká dohodou, ktorou veriteľ preberá záväzok na požiadanie dlžníka poskytnúť v jeho prospech za úrok peniaze na určitú dobu. Z vymedzenia zmluvy o pôžičke teda vyplýva, že k nej nemožno uzavrieť dodatok, ktorým by bola navýšená istina.

Podstatné náležitosti zmluvy o pôžičke

Zmluva o pôžičke musí obsahovať presné označenie zmluvných strán - veriteľa a dlžníka. Presne musí definovať záväzok veriteľa, výšku úroku a termín splatnosti pôžičky.

Účtovanie pôžičky

Účtovanie u veriteľa

U účtovnej jednotky, ktorá je veriteľom a poskytne svoje voľné finančné prostriedky formou pôžičky, je z hľadiska účtovania dôležitá ich splatnosť (v závislosti od toho rozlišujeme dlhodobé a krátkodobé pôžičky) a osoba dlžníka (napr. zamestnanec, spoločník a pod.). Ak bola poskytnutá pôžička s dobou splatnosti najviac jeden rok, nejde o finančnú investíciu, ale jej poskytnutie sa účtuje na účtoch pohľadávok v závislosti od toho, komu bola pôžička poskytnutá. Ak bola poskytnutá zamestnancom, použije sa u zamestnávateľa účet 335.

Poskytnutie pôžičky sa účtuje mimo nákladových a výnosových účtov, a teda neovplyvňuje výsledok hospodárenia.

Účtovanie u dlžníka

Úroky z prijatej pôžičky sa účtujú priamo do nákladov. V prípade úveru na obstaranie dlhodobého hmotného majetku sa môže účtovná jednotka rozhodnúť, že úroky pripadajúce na dobu do uvedenia do užívania vstupujú do ocenenia dlhodobého hmotného majetku. Ak sa tak účtovná jednotka nerozhodne, potom sú úroky pripadajúce na dobu do uvedenia do užívania účtovným nákladom.

Prečítajte si tiež: Pracovná zmluva opatrovateľky v Belgicku

Úroky z prijatých pôžičiek, resp. úverov, ktoré sú priamou nákladovou položkou spoločnosti (nevstupujú napr. do ocenenia dlhodobého hmotného majetku), je treba účtovať do nákladov spoločnosti zásadne časovo rozlíšené - úrok za rok 2013 je účtovným nákladom v roku 2013, úrok za rok 2014 je účtovným nákladom v roku 2014.

Daňové aspekty pôžičky

Daň z príjmov u veriteľa

Poskytnutý úver alebo pôžička nie je príjmom podliehajúcim dani z príjmov. Od úveru a pôžičky je potrebné odlišovať úroky z úveru a pôžičky, ktoré sú predmetom dane z príjmov podľa § 7 ods. 1 písm. c) zákona o dani z príjmov ako príjem z kapitálového majetku. Úroky z peňažných prostriedkov na bežných účtoch, ktoré sa používajú v súvislosti s dosahovaním príjmov z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti, predstavujú príjem fyzickej osoby z podnikania alebo z inej samostatnej zárobkovej činnosti podľa § 6 ods. 1 alebo ods. 2 zákona o dani z príjmov.

Ak však veriteľ postúpi svoju pohľadávku voči dlžníkovi z poskytnutej pôžičky tretej osobe, príjem z postúpenia pohľadávky už je predmetom dane z príjmov, ktorý nie je od dane z príjmov oslobodený, a veriteľovi už vzniká povinnosť tento príjem z postúpenej pohľadávky zdaniť.

Zdaňovanie úrokov

U spoločníka - fyzickej osoby, sa úrok zdaňuje ako príjem z kapitálového majetku podľa § 7 zákona o dani z príjmov. Úrok spoločník zdaní za to obdobie, v ktorom úrok prijal. Ak by išlo o spoločníka - fyzickú osobu, podnikateľa účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva a pôžička by bola poskytnutá z jeho obchodného majetku, úrok by sa zdanil v tom zdaňovacom období, v ktorom bol prijatý, v rámci čiastkového základu dane podľa § 6 zákona o dani z príjmov (príjmy z podnikania a inej samostatnej zárobkovej činnosti).

Spoločník zahrnie prijatý úrok do čiastkového základu dane podľa § 7 zákona o dani z príjmov v hrubej výške (nemôže uplatniť žiadne výdavky) a zdaní ho v daňovom priznaní sadzbou dane 19 %, resp. 25 %. Úrok z poskytnutej pôžičky nepodlieha zdaneniu daňou vyberanou zrážkou.

Prečítajte si tiež: Dôležité aspekty zmluvy o sociálnej službe

Zdaňovanie pri spoločnom majetku manželov

Zákon o dani z príjmov obsahuje špecifické ustanovenie v § 4 ods. 8 pre zdanenie príjmov plynúcich zo spoločného majetku manželov. Toto ustanovenie platí pre príjmy z prenájmu nehnuteľného majetku, ktorý je súčasťou spoločného majetku (§ 6 ods. 3 zákona o dani z príjmov), pre ostatné príjmy (§ 8 zákona o dani z príjmov) plynúce zo spoločného majetku manželov a tiež príjmy z kapitálového majetku (§ 7 zákona o dani z príjmov). Podľa uvedeného ustanovenia sa príjmy zo spoločného majetku manželov zahŕňajú do základu dane v rovnakom pomere u každého z nich, ak sa nedohodnú inak.

Oslobodenie od dane

V niektorých prípadoch fyzická osoba nemusí prijatý úrok vôbec zdaniť. Ide o prípady, keď prijatý úrok nezakladá fyzickej osobe povinnosť podať daňové priznanie podľa § 32 ods. 1 zákona o dani z príjmov.

Spoločník - právnická osoba, zdaní úrokový príjem (výnos) ako súčasť základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom o ňom účtuje, teda bez ohľadu na to, či bol aj skutočne prijatý. Úrok ako výnos sa účtuje do toho účtovného obdobia, s ktorým vecne a časovo súvisí.

Daň z príjmov u dlžníka

Poskytnuté pôžičky, resp. úvery nie sú daňovým výdavkom na strane poskytovateľa a na strane dlžníka nie sú výdavky na splátky pôžičiek, resp. úverov daňovým výdavkom. Ak spoločnosť poskytne spoločníkovi alebo konateľovi bezúročnú pôžičku, suma pôžičky nepodlieha dani z príjmov. Nepeňažným zdaniteľným príjmom pre spoločníka alebo konateľa je však úrok, ktorý nie je povinný z pôžičky uhradiť. Pri výpočte výšky úroku sa vychádza z úroku, za ktorý poskytuje pôžičky banka, a to v mieste a v čase poskytnutia pôžičky podobného charakteru.

Daňová uznateľnosť úrokov

Ak spoločník poskytne spoločnosti úročenú pôžičku, zásadnou daňovou otázkou je posúdenie daňovej uznateľnosti úroku v spoločnosti. Úrok z poskytnutej pôžičky je cenou peňažných prostriedkov. Dojednané úroky v zmluve o pôžičke sa považujú za odplatu (odmenu) za užívanie požičanej istiny. Ich maximálnu výšku Občiansky zákonník ani iný predpis neustanovuje. Výšku úrokov určuje dohoda zmluvných strán. Dojednanie o výške úrokov však nesmie byť v rozpore s dobrými mravmi - nesmie byť určená ani taká výška úrokov, ktorú by z hľadiska trestného práva bolo možné kvalifikovať ako trestný čin úžery podľa § 235 Trestného zákona. Z občianskoprávneho hľadiska by v zmysle § 39 Občianskeho zákonníka v oboch prípadoch išlo o neplatnú dohodu (absolútnu neplatnosť).

Úrok bude daňovo uznaným nákladom, ak čerpanie pôžičky preukázateľne súvisí s dosahovaním, zabezpečením a udržaním zdaniteľných príjmov daňovníka. Takýto úrok je daňovým výdavkom v tom zdaňovacom období, v ktorom sa o úroku účtuje v súlade s účtovníctvom. To znamená, že pre uznanie úroku v daňových výdavkoch sa nevyžaduje podmienka zaplatenia.

Nízka kapitalizácia

Na úroky sa vzťahuje aj ustanovenie o záväzkoch po splatnosti, ak by úroky neboli v budúcnosti zaplatené a boli by po splatnosti viac ako 360 dní, 720 dní, atď. Toto ustanovenie hovorí o pravidlách nízkej kapitalizácie, kedy nie sú úroky platené z úverov a pôžičiek a súvisiace náklady na prijaté úvery a pôžičky daňovo uznateľné, ak je veriteľ závislou osobou vo vzťahu k dlžníkovi, pričom do stavu úverov a pôžičiek sa nezahŕňajú úvery a pôžičky alebo ich časti, z ktorých úroky sú súčasťou obstarávacej ceny majetku podľa osobitného predpisu, a to vo výške úrokov, ktoré počas zdaňovacieho obdobia presahujú 25 % hodnoty ukazovateľa vypočítaného ako súčet výsledku hospodárenia pred zdanením a v ňom zahrnutých odpisov a nákladových úrokov, tzv. EBITDA. Znamená to, že tá časť úrokov a súvisiacich nákladov na prijaté úvery a pôžičky od závislých osôb, ktorá počas zdaňovacieho obdobia presiahne 25 % hodnoty osobitného ukazovateľa, nie je uznaným daňovým výdavkom.

Závislé osoby

Celú problematiku daňovej uznateľnosti úrokov z pôžičky ešte komplikuje situácia, ak je veriteľ a dlžník tzv. závislými osobami.

Zdaňovanie úrokov plynúcich do zahraničia

Ak spoločnosti poskytne pôžičku spoločník, ktorý je rezidentom iného štátu (zahraničná osoba), vzniká spoločnosti ďalšia povinnosť, a to posúdenie zdaniteľnosti príjmu vo forme úroku plynúceho zahraničnej osobe zo zdroja na území Slovenskej republiky. Zákon o dani z príjmov v § 16 ods. 1 písm. e) bod 3 totiž považuje za príjmy daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou (nerezidenta) zo zdrojov na území SR aj úroky a iné výnosy z úverov a pôžičiek, ktoré sa podľa § 43 ods.

Inštitút vyberania dane zrážkou je upravený v § 43 ods. 10 zákona o dani z príjmov. Podľa tohto ustanovenia pre spoločnosť platí všeobecná povinnosť z každej výplaty, poukázania alebo pripísania úrokov v prospech nerezidenta (napr. zahraničného spoločníka) zraziť daň vo výške sadzby dane 19 % a odviesť svojmu miestne príslušnému správcovi dane najneskôr do pätnásteho dňa nasledujúceho mesiaca.

Vo vzťahu k štátom, s ktorými má Slovenská republika uzatvorenú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia, je pri zdanení úrokov potrebné postupovať aj v súlade s touto zmluvou. Príjmy z úverov a pôžičiek spadajú do rámca zdaňovania tzv. úrokov spravidla podľa článku 11 príslušnej zmluvy. Vo vzťahu k niektorým zmluvným štátom sa úroky môžu zdaniť v štáte zdroja, t. j. v danom prípade v Slovenskej republike, a to podľa právnych predpisov SR (daňou vyberanou zrážkou), pričom daň nesmie presiahnuť stanovené percento hrubej sumy úrokov. Vo vzťahu k niektorým zmluvným štátom sa úroky môžu zdaniť výlučne v štáte rezidencie ich príjemcu (zahraničnej osoby), t. j. v Slovenskej republike sú úroky od dane oslobodené. V tejto súvislosti je potrebné upozorniť na § 13 ods. 2 písm. f) zákona o dani z príjmov, ktorý oslobodzuje od dane úroky a iné výnosy z poskytnutých úverov plynúcich zo zdroja na území SR právnickej osobe, ktorá je daňovníkom členského štátu Európskej únie, od tuzemskej právnickej osoby alebo stálej prevádzkarne právnickej osoby, ktorá je daňovníkom členského štátu Európskej únie.

Ak sú veriteľom a dlžníkom zahraničné závislé osoby, potom podľa ustanovenia § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov je pri poskytnutí úročenej pôžičky potrebné vyčísliť aj prípadný rozdiel, o ktorý sa úrok dohodnutý medzi týmito dvoma závislými osobami líši od úroku používaného medzi nezávislými osobami v porovnateľných vzťahoch.

Bezúročná pôžička

Z právnej úpravy zmluvy o pôžičke podľa Občianskeho zákonníka a z právnej úpravy vzťahov spoločníka a spoločnosti podľa Obchodného zákonníka jednoznačne vyplýva možnosť dohodnúť bezúročnú peňažnú pôžičku, t. j. pôžičku bez dohodnutých úrokov. Bezúročnú pôžičku môže spoločnosti s ručením obmedzeným poskytnúť aj akákoľvek iná fyzická alebo právnická osoba. Možno konštatovať, že dlžníkovi, ktorému je poskytnutá bezúročná pôžička, môže vznikať určitý majetkový prospech. Zákon o dani z príjmov v zásade rešpektuje ustanovenia všeobecne záväzných právnych predpisov, v danom prípade ustanovenia Občianskeho zákonníka. Ak teda spoločník alebo iná osoba poskytne spoločnosti s ručením obmedzeným bezúročnú pôžičku, zákon o dani z príjmov takýto „iný majetkový prospech“ dlžníka nepovažuje za jeho nepeňažný príjem. To znamená, že nevyžaduje zvýšenie príjmov spoločnosti o sumu obvyklého úveru v čase a mieste plnenia.

Ak by naopak bezúročnú pôžičku poskytla spoločnosť napr. svojim zamestnancom, v spoločnosti sa ani v tomto prípade nezvyšuje základ dane. Je však potrebné upozorniť, že pokiaľ by bola pôžička poskytnutá osobe, ktorá je zamestnancom, bolo by nutné u zamestnanca podľa § 5 ods. 2 zákona o dani z príjmov úrokové zvýhodnenie považovať za nepeňažný príjem zo závislej činnosti. Nepeňažným zdaniteľným príjmom pre zamestnanca je v tomto prípade úrok alebo jeho časť, ktorú nie je povinný z pôžičky uhradiť, t. j. rozdiel medzi nižším úrokom z poskytnutej pôžičky (resp. žiadnym úrokom) a úrokom používaným v mieste a v čase poskytnutia pôžičky podobného charakteru peňažným ústavom pre obyvateľstvo na podobný účel (napr. od Slovenskej sporiteľne, VÚB, Tatra banky, ČSOB a pod.). Takéto zvýhodnenie sa zdaňuje v súlade s § 35 ods.

tags: #zmluva #o #pozicke #naklady #danove #hladisko