Zmluva s Budúcim Zákazníkom: Účtovné Aspekty a Zákazková Výroba v Kontexte Slovenskej Legislatívy

Úvod

Tento článok sa zameriava na problematiku zmlúv s budúcimi zákazníkmi, najmä v kontexte účtovania zákazkovej výroby a výstavby nehnuteľností na Slovensku. Analyzujeme účtovné postupy platné od 1. januára 2011 a zohľadňujeme zmeny a doplnenia zavedené opatrením MF SR č. MF/15653/2010-74. Cieľom je poskytnúť komplexný prehľad o účtovných aspektoch, s dôrazom na zmeny v účtovaní zákazkovej výroby a výstavby nehnuteľností na predaj.

Koncesné Zmluvy a Účtovanie u Koncesionára

Opatrenie MF SR č. MF/15653/2010-74 prinieslo úpravu účtovania koncesných zmlúv u koncesionára. Osobitosťou týchto zmlúv je, že koncesionár zhotoví alebo obstará nehnuteľnosť a zároveň poskytuje služby spojené s touto nehnuteľnosťou. Koncesionár je povinný ku koncu poskytovania služby odovzdať nehnuteľnosť v dohodnutom stave zadávateľovi, ktorým je subjekt verejnej správy. Koncesionár financuje výstavbu nehnuteľnosti za účelom poskytovania služieb vo verejnom záujme spojených s obstaranou nehnuteľnosťou.

Rozhodujúce pre účtovanie u koncesionára je riziko, ktoré na seba preberá za obstaranie nehnuteľnosti a poskytovanie služby. Môže ísť o riziko dopytu alebo riziko dostupnosti.

Zmeny v Účtovaní Zákazkovej Výroby od 1. Januára 2011

Od 1. januára 2011 došlo k zapracovaniu nového spôsobu účtovania a vykazovania výsledku podnikateľskej aktivity v oblasti nehnuteľností. Zmena sa týka samotnej výstavby nehnuteľnosti, kde zhotoviteľ nehnuteľnosti má povinnosť pri účtovaní výstavby zohľadniť, za akým účelom nehnuteľnosť buduje a aké má postavenie k nehnuteľnosti počas výstavby. Dôležité je posúdenie zodpovednosti prijatého rizika a kontroly nad zhotovovanou nehnuteľnosťou.

Zákazková Výroba: Definícia a Princípy

Zákazková výroba, ktorá predstavuje osobitný pojem na účely účtovania, bola do systému zavedená od roku 1999. Postupom času vznikla potreba legislatívnej úpravy účtovania zákazkovej výroby, pričom samotné jadro zákazkovej výroby ostáva nezmenené. Princípy účtovania zákazkovej výroby sa nevzťahujú len na samotné nehnuteľnosti, ale zastrešujú širšiu oblasť účtovania pri zhotovovaní majetku.

Prečítajte si tiež: Vzor zmluvy o príspevku

Realizácia zhotovenia majetku nastáva na základe zmluvy medzi zhotoviteľom a objednávateľom a podľa požiadaviek objednávateľa, najčastejšie na základe zmluvy o dielo podľa § 536 a nasl. Objednávateľ je ten, ktorý určuje pred začiatkom zhotovovania majetku hlavné konštrukčné prvky alebo architektonicko-stavebné riešenie. Nie je rozhodujúce, či si objednávateľ vyberie štandardný alebo osobitný projekt, ale rozhodujúce je, že objednávateľ má možnosť takého práva.

Príkladom, kedy nepôjde o zákazkovú výrobu, je zhotovenie električiek pre konkrétneho objednávateľa, ktorému bolo vyhovené a pri výrobe električky boli zohľadnené jeho obmedzené požiadavky. Ďalším príkladom môže byť situácia, kedy developer začne výstavbu a pred samotnou výstavbou alebo počas nej má budúci vlastník časti nehnuteľnosti (bytová jednotka) síce možnosť si vymedziť niektoré z prvkov a riešenia bytovej jednotky (obkladačky, parkety…), ale hlavné konštrukčné riešenie bolo určené bez jeho vplyvu.

Výsledkom zhotovenia musí byť majetok, a to buď nehnuteľný, hnuteľný alebo nehmotný majetok. O zákazkovej výrobe sa účtuje aj pri zmluvách na poskytovanie služieb, ktoré priamo súvisia so zhotovením majetku alebo kombinácie majetkov. Takýmito nadviazanými službami, ktoré sa nedajú oddeliť od zhotovenia nehnuteľnosti na zákazku, sú napríklad služby manažérov projektu alebo architektov. O zákazkovej výrobe sa účtuje aj pri zmluvách na likvidáciu majetku, obnovu prostredia alebo rekultiváciu životného prostredia po likvidácii majetku, ku ktorému sa táto likvidácia, obnova alebo rekultivácia viaže.

Princípy účtovania zákazkovej výroby vymedzené v § 30 postupov účtovania, t. j. účtovanie podľa stupňa dokončenia alebo metódou nulového zisku sa musia účtovať ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. Rozhodujúcim prvkom zákazkovej výroby je rozpočet nákladov a výnosov zákazkovej výroby.

Úprava Zmluvných Nákladov a Výnosov

Podľa § 30 ods. 5 postupov účtovania sa suma zmluvných nákladov a zmluvných výnosov upravuje na základe prehodnotenia budúcich udalostí a zníženia alebo odstránenia neistoty. Zmena rozpočtovaných zmluvných nákladov a rozpočtovaných zmluvných výnosov sa účtuje do nákladov a výnosov účtovného obdobia, v ktorom bola uskutočnená. Ide o možnosť spresnenia predovšetkým nákladov, ktoré skutočne vznikli v priebehu zhotovovania, prehodnotenia možných budúcich nákladov, ktoré vzniknú na dokončenie majetku. Zmena nákladov má vplyv na výnosy, predpokladanú ziskovosť celej zákazkovej výroby.

Prečítajte si tiež: Pracovná zmluva opatrovateľky v Belgicku

Ak sa rozchádza rozpočet oproti skutočnosti, účtovná jednotka pri vykazovaní za bežné účtovné obdobia musí účtovať na základe skutočne vzniknutých opodstatnených zmluvných nákladov. Zmenené hodnoty oproti rozpočtovaným sa v účtovníctve prejavia v tom účtovnom období, kedy skutočné náklady a s tým súvisiace výnosy sú iné ako rozpočtované. Odchýlku iniciuje objednávateľ, pretože mení dohodnutý rámec prác.

Stimulačný Doplatok

Stimulačným doplatkom je dodatočná suma zaplatená objednávateľom alebo v jeho mene zhotoviteľovi, ak sú dosiahnuté alebo prekročené stanovené parametre výkonov tvoriacich predmet zákazkovej výroby a je pravdepodobné ich splnenie alebo prekročenie, pričom suma stimulačného doplatku sa dá spoľahlivo stanoviť.

Zmluvné Náklady

Zmluvnými nákladmi sú predpokladané náklady, ktoré sa dajú priradiť k zákazkovej výrobe odo dňa zabezpečenia zmluvy až po jej úplné splnenie. Priamymi nákladmi sú náklady, ktoré priamo súvisia s danou zákazkovou výrobou, napríklad spotreba materiálu, priame mzdy, odpisy strojov a zariadení, nájom strojov, náklady na dizajn a technickú asistenciu, odhadované náklady na odstraňovanie vád a na záručné opravy, úroky z úverov, nároky tretích strán. Deň zabezpečenia nie je exaktne vymedzený v postupoch účtovania. Náklady na zákazkovú výrobu sa začnú účtovať odo dňa zabezpečenia zmluvy, t. j. keď je dostatočne pravdepodobné, že zmluva na realizáciu zákazkovej výroby bude podpísaná. Napríklad môže ísť o výber pri verejnom obstarávaní, ak nevznikajú iné prekážky, a preto je dostatočne pravdepodobné, že zmluva bude podpísaná. Dôležitým prvkom je, že tieto náklady musia byť samostatne identifikovateľné a spoľahlivo oceniteľné.

Jedna Zmluva vs. Jedna Zákazková Výroba

Na úvod treba zdôrazniť, že jedna zmluva sa nemusí rovnať jedna zákazková výroba. V praxi sa môže vyskytnúť, že na jednu zákazkovú výrobu bude podpísaných niekoľko zmlúv, ale na základe stanovených podmienok v zmluve pôjde o jednu zákazkovú výrobu.

Príklad: Účtovná jednotka A uzavrela zmluvu so spoločnosťou B na výstavbu obytných domov. Ďalej podpísala zmluvu na vybudovanie parkoviska a športovej plochy k obytným domom. Zmluvy sú súčasťou jedného projektu, majú spoločnú maržu.

Prečítajte si tiež: Dôležité aspekty zmluvy o sociálnej službe

Príklad: Zhotoviteľ s objednávateľom podpísali zmluvu na zhotovenie rýchlostnej cesty, ktorá bola poskytovaná v dvoch častiach. O každej časti sa osobitne rokovalo, boli predložené samostatné ponuky. K jednotlivým častiam je osobitne stanovená cena a osobitne sú identifikované náklady. Každú časť by mohol vykonať iný zhotoviteľ.

Účtovanie Výnosov zo Zákazkovej Výroby

Správne účtovanie výnosov dosahovaných zo zákazkovej výroby je základom. Ak sa dá výsledok zákazkovej výroby spoľahlivo odhadnúť, zmluvné výnosy a zmluvné náklady pripadajúce na účtovné obdobie sa účtujú ako náklady a výnosy metódou stupňa dokončenia. Pokiaľ nie je možné spoľahlivo stanoviť ziskovosť, prípadne vznik straty zo zákazkovej výroby, nie je možné účtovať výnosy na základe stupňa dokončenia. V prípade, ak sa dá výsledok zákazkovej výroby spoľahlivo odhadnúť, musia sa výnosy účtovať na princípe stupňa dokončenia zákazkovej výroby.

Základný Popis Účtovania Zákazkovej Výroby od 1. Januára 2011

a) Požadované platby v priebehu účtovného obdobia, ktoré zodpovedajú stupňu dokončenia zákazky alebo metóde nulového zisku, sa účtujú na ťarchu účtu 311 - Odberatelia so súvzťažným zápisom v prospech účtu 606 - Výnosy zo zákazky.

b) Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa zisťujú výnosy podľa metódy stupňa dokončenia alebo podľa metódy nulového zisku. Na účte 316 - Čistá hodnota zákazky sa účtuje ku dňu, ktorému sa zostavuje účtovná závierka. Je možné sledovanie stupňa dokončenia a účtovanie na účte 316 - Čistá hodnota zákazky aj v priebehu účtovného obdobia, a to na základe rozhodnutia účtovnej jednotky.

Na účely účtovania zákazkovej výroby boli do rámcovej účtovej osnovy doplnené dva nové účty. Postupy účtovania určujú ich obsahovú náplň pri účtovaní zákazkovej výroby. Zákazková výroba sa neúčtuje ako nedokončená výroba. O nárokoch sa vykonanú prácu (podľa stupňa dokončenia alebo metódou nulového zisku) sa účtuje ako o pohľadávke.

Podľa § 49 ods. 6 postupov účtovania na účte 316 - Čistá hodnota zákazky sa ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, účtuje rozdiel medzi požadovanými sumami za vykonanú prácu na zákazkovej výrobe a hodnotou zákazkovej výroby podľa metódy stupňa dokončenia alebo podľa metódy nulového zisku podľa § 30 so súvzťažným zápisom na účet 606 - Výnosy zo zákazky.

V prospech účtu 316 - Čistá hodnota zákazky sa účtuje rezerva na predpokladanú stratu zo zákazkovej výroby so súvzťažným zápisom na ťarchu osobitne vytvoreného analytického účtu k účtu 548 - Ostatné náklady na hospodársku činnosť.

Zrušenie rezervy na stratu zo zákazkovej výroby podľa § 30 ods. 14 sa účtuje na ťarchu účtu 316 - Čistá hodnota zákazky so súvzťažným zápisom v prospech osobitne vytvoreného analytického účtu k účtu 548 - Ostatné náklady na hospodársku činnosť.

V čase ukončenia zákazkovej výroby sa podľa charakteru zúčtuje zostatok na účte 316 - Čistá hodnota zákazky.

Na osobitnom analytickom účte k účtu 316 - Čistá hodnota zákazky sa ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, účtuje rozdiel medzi požadovanými sumami za vykonanú prácu na zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj a hodnotou zákazkovej výstavby nehnuteľnosti určenej na predaj podľa metódy stupňa dokončenia alebo podľa metódy nulového zisku podľa § 30 so súvzťažným zápisom na osobitne vytvorený analytický účet k účtu 606 - Výnosy zo zákazky.

V prospech osobitne vytvoreného analytického účtu k účtu 316 - Čistá hodnota zákazky sa účtuje rezerva na predpokladanú stratu zo zákazkovej výstavby nehnuteľnosti určenej na predaj so súvzťažným zápisom na ťarchu osobitne vytvoreného analytického účtu k účtu 548 - Ostatné náklady na hospodársku činnosť.

Účtovanie Zákazkovej Výroby do 31. Decembra 2010

Do konca roka 2010 sa o zákazkovej výrobe účtovalo ako o nedokončenej výrobe, vykazovala sa v súvahe v zásobách. Na základe princípov účtovania nedokončenej výroby sa vzniknuté náklady účtovali na jednotlivé vecne príslušné účty nákladov. Aktivácia nákladov sa účtovala prostredníctvom účtov 611 - Zmena stavu nedokončenej výroby so súvzťažným zápisom na účet 212 - Nedokončená výroba. V účtovnom období ukončenia zákazkovej výroby sa náklady aktivovali prostredníctvom účtu 613 - Zmena stavu výrobkov so súvzťažným zápisom na ťarchu 123 - Výrobky. Ak sa zo zákazkovej výroby očakávala strata, táto sa účtovala do nákladov tak, že vo výške aktivovaných zásob vzťahujúcich sa na zákazkovú výrobu sa vytvorila opravná položka.

Z dôvodu zmeny účtovania zákazkovej výroby sa rozpracované zákazkové výroby preúčtujú na nové účty zákazkovej výroby k 1. januáru 2011. K 1. januáru 2011 sa prostredníctvom účtu 701 - Začiatočný účet súvahový otvoria ešte staré súvahové účty na účtovanie zákazkovej výroby.

Príklady Účtovania

Príklad 1: Predpokladá sa trojročný kontrakt za 4 700 € s celkovými nákladmi 4 600 €. Požadované sumy za realizované práce sú nižšie ako stupeň dokončenia ZV.

Príklad 2: Ide o trojročný kontrakt na zákazkovú výrobu. V prvom roku zákazkovej výroby sa nedá spoľahlivo odhadnúť výsledok zákazkovej výroby. V druhom roku už existuje spoľahlivý odhad výsledku zákazkovej výroby. Predpokladajú sa celkové zmluvné náklady 4 600 € a celkové zmluvné výnosy 4 700 €.

Špecifické Situácie

Na zmluvy uzavreté po 31. decembri 2010 platí, že:

• zhotoviteľ si neponechal riadiacu spoluzodpovednosť nad zhotovovanou nehnuteľnosťou.

a) Požadované platby v priebehu účtovného obdobia, ktoré zodpovedajú stupňu dokončenia výstavby, sa účtujú na ťarchu účtu 311 - Odberatelia so súvzťažným zápisom v prospech účtu 606 - Výnosy zo zákazky.

Výstavba Nehnuteľnosti na Predaj

Výstavba nehnuteľnosti, ktorá je realizovaná za účelom predaja nehnuteľnosti alebo predaja jej jednotlivých častí (bytové jednotky), sa od 1. januára 2011 účtuje ako výrobok na účtoch účtovej skupiny 12 - Zásoby vlastnej výroby. Zvyčajne aj do konca roka 2010 sa účtovalo o výstavbe nehnuteľnosti na predaj ako o zásobách. Uzavreté zmluvy medzi zhotoviteľom a budúcim majiteľom nehnuteľnosti nespĺňajú podmienky zákazkovej výroby alebo podmienky zákazkovej výstavby nehnuteľnosti určenej na predaj. V priebehu účtovného obdobia sa vlastné náklady vznikajúce na výstavbu nehnuteľnosti na predaj aktivujú na ťarchu účtu 121 - Nedokončená výroba so súvzťažným zápisom v prospech účtu 611 - Zmena stavu nedokončenej výroby. V účtovnom období, v ktorom je nehnuteľnosť dokončená, sa účtuje na účet 123 - Výrobky.

Predaj pozemku sa účtuje na účet 311 - Odberatelia so súvzťažným zápisom v prospech účtu 607 - Výnosy z nehnuteľnosti na predaj.

Príklad: Developer obstará pozemok, vykoná úpravy pozemku na stavbu, realizuje inžinierske siete a vybuduje obytný dom.

Na účte 133 - Nehnuteľnosť na predaj sa účtuje samotné obstaranie nehnuteľnosti, náklady na úpravu nehnuteľnosti. Predaj nehnuteľnosti sa účtuje na ťarchu účtu 311 - Odberatelia so súvzťažným zápisom v prospech účtu 607 - Výnosy z predaja nehnuteľnosti.

tags: #zmluva #s #buducim #zakaznikom #vzor