Rezervy, Podmienené Záväzky a IAS 37: Komplexný Prehľad

Problematika rezerv, podmienených záväzkov a podmienených pohľadávok je rozsiahla a komplexná. Upravuje ju Medzinárodný účtovný štandard IAS 37, ktorý bol schválený predsedníctvom Rady IAS v júli 1998 a stal sa účinným pre účtovné závierky zostavené za obdobia začínajúce 1. júla 1999 alebo neskôr. Cieľom tohto článku je poskytnúť komplexný pohľad na túto problematiku, s dôrazom na definície, podmienky vykazovania, daňové aspekty a praktické príklady.

Definície a Základné Pojmy

Pre správne pochopenie problematiky je nevyhnutné definovať kľúčové pojmy:

• Rezerva (Provision): Záväzok s neurčitým časovým vymedzením a výškou.
• Záväzok (Liability): Súčasná povinnosť podniku vznikajúca z minulých udalostí, vyrovnaním ktorej sa očakáva úbytok podnikových zdrojov, ktoré vyjadrujú hospodárske pôžitky.
• Záväzná udalosť: Minulá udalosť, ktorá vedie k súčasnej povinnosti. Aby bola udalosť záväznou udalosťou, je nevyhnutné, aby podnik nemal inú reálnu možnosť na vyrovnanie povinnosti, vytvorenej danou udalosťou.
• Reštrukturalizácia (Restructuring): Program, ktorý je plánovaný a kontrolovaný manažmentom a významne mení buď rozsah podnikania, vykonávaného podnikom, alebo spôsob, ktorým je toto podnikanie vykonávané.

Podmienky Vykazovania Rezerv Podľa IAS 37

Rezerva by mala byť vykázaná vtedy, a len vtedy, ak sú splnené všetky nasledujúce podmienky:

1. Podnik má súčasnú povinnosť (zmluvnú alebo mimozmluvnú) ako dôsledok udalosti, ktorá nastala v minulosti.
2. Je pravdepodobné (t. j. skôr áno ako nie), že nastane úbytok zdrojov na urovnanie povinnosti, a to zdrojov, z ktorých plynú podniku hospodárske požitky.
3. Možno urobiť spoľahlivý odhad veľkosti povinnosti.

Súčasná Povinnosť

Minulá udalosť, ktorá vedie k súčasnej povinnosti, sa nazýva záväzná udalosť. Aby bola udalosť záväznou udalosťou, je nevyhnutné, aby podnik nemal inú reálnu možnosť na vyrovnanie povinnosti, vytvorenej danou udalosťou.

Pravdepodobnosť Úbytku Zdrojov

Štandard IAS 37 vyžaduje, aby podnik pri stanovení výšky rezervy vzal do úvahy riziká a neistoty. Používanie odhadov je podstatnou časťou zostavovania účtovnej závierky a nepodkopáva tým jej spoľahlivosť. Toto je obzvlášť platné v prípade rezerv, ktoré sú svojím charakterom viac neisté ako väčšina ostatných položiek súvahy.

Prečítajte si tiež: Podmienky Alfa Záväzku

Spoľahlivý Odhad Veľkosti Povinnosti

Suma vykázaná ako rezerva sa určí najlepším možným odhadom výdavkov, ktoré sú k súvahovému dňu potrebné na vysporiadanie záväzku.

Špecifické Prípady a Rozlíšenia

Záväzky z Obchodného Styku a Výdavky Budúcich Období

• Záväzky z obchodného styku sú záväzkami zaplatiť za tovar alebo služby, ktoré boli prijaté alebo dodané a boli faktúrované alebo formálne odsúhlasené s dodávateľom.
• Výdavky budúcich období sú záväzky zaplatiť za tovar alebo služby, ktoré boli prijaté alebo dodané, ale neboli vyplatené, faktúrované alebo formálne odsúhlasené s dodávateľom, vrátane čiastok splatných pre zamestnancov (napríklad čiastky súvisiace s časovo rozlíšenými náhradami za dovolenky).

Podmienené Záväzky

Vo všeobecnosti sú všetky rezervy podmienené, pretože sú neurčité v čase alebo výške. Avšak v rámci štandardu IAS 37 sa výraz „podmienené“ používa pre záväzky a pohľadávky, ktoré nie sú vykázané, pretože ich existencia bude potvrdená jedine vzniknutím alebo nevzniknutím jednej alebo viacerých neurčitých budúcich udalostí, ktoré nie sú úplne v rámci kontroly podniku. O podmienených záväzkoch možno účtovať na podsúvahových účtoch, podmienené záväzky sa nevykazujú, zverejňujú sa v účtovnej závierke v poznámkach.

Budúce Prevádzkové Náklady

Účtovná závierka sa zaoberá finančnou situáciou podniku na konci jeho účtovného obdobia a nie jeho možnou situáciou v budúcnosti. Preto sa nevykazuje žiadna rezerva na náklady, ktoré je potrebné vynaložiť na prevádzku v budúcnosti. Jedine tie povinnosti, ktoré vznikajú z minulých udalostí a ktoré existujú nezávisle od podnikových činností v budúcnosti (napríklad budúce vykonávanie jeho záležitostí) sa vykazujú ako rezervy.

Hodnota Peňazí v Čase a Úpravy Rizika

V dôsledku časovej hodnoty peňazí, rezervy súvisiace s úbytkom peňažnej hotovosti, ktoré vznikajú skoro po súvahovom dni, sú jednostrannejšie ako tie, kde úbytok peňažnej hotovosti tej istej veľkosti vzniká neskôr. Úpravy rizika môžu zvýšiť veľkosť, v ktorej je záväzok ocenený. Pri tvorbe úsudku v podmienkach neistoty je potrebné venovať pozornosť tomu, aby výnosy alebo pohľadávky neboli nadhodnotené a náklady alebo záväzky neboli podhodnotené.

Prehodnocovanie a Používanie Rezerv

Rezervy by sa mali prehodnocovať ku každému súvahovému dňu a upravovať podľa aktuálnych najlepších odhadov. Ak sa používa diskontovanie, účtovná hodnota rezervy narastá v každom období, odrážajúc plynutie času. Rezerva by sa mala používať iba na výdavky, pre ktoré bola pôvodne vykázaná. Iba výdavky, ktoré súvisia s pôvodnou rezervou, sú postavené voči nej.

Prečítajte si tiež: Účtovné aspekty uhradeného záväzku bez dokladu

Rezervy na Reštrukturalizáciu

Rezerva na náklady reštrukturalizácie sa vykazuje iba vtedy, ak sú splnené všeobecné kritériá vykazovania rezervy.

Zverejňovanie Informácií o Rezervách

Pre každú skupinu rezerv by mal podnik zverejniť:

• Účtovnú hodnotu na začiatku a na konci obdobia.
• Dodatočné rezervy uskutočnené počas obdobia vrátane zvýšení už existujúcich rezerv.
• Sumy použité (t. j. vzniknuté a zaúčtované voči rezerve) počas obdobia.
• Nepoužité sumy zrušené počas obdobia.
• Zvýšenie počas obdobia diskontovanej sumy vyplývajúce z plynutia času a vplyv akejkoľvek zmeny diskontnej sadzby.

Podnik by mal pre každú skupinu rezerv zverejniť:

• Krátky opis charakteru povinnosti a očakávaný čas každého výsledného úbytku hospodárskych požitkov.
• Náznak o neistotách o veľkosti alebo čase týchto úbytkov.

Rezervy v Slovenskej Právnej Úprave

V slovenskej právnej úprave sú rezervy definované v zákone č. 431/2002 Z.z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov v § 26, ods. 1. Účtovná jednotka ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, zohľadňuje predpokladané riziká a straty, ktoré sa týkajú majetku a záväzkov a ktoré sú známe ku dňu zostavenia účtovnej závierky. Predpokladané riziká, straty a zníženia hodnoty (§ 25 ods. 2), ktoré sa týkajú majetku a záväzkov, sa vyjadrujú prostredníctvom rezerv, opravných položiek a odpisov. Opravné položky sa vytvárajú pri prechodnom znížení hodnoty majetku; tieto opravné položky sa zrušia, ak zanikne riziko, na ktoré boli vytvorené. Rezervy sa tvoria na základe zásady opatrnosti na riziká a straty.

• Záväzky s určitým časovým vymedzením a s určitou výškou sa neúčtujú na účtoch rezerv, ale na príslušných účtoch záväzkov.
• Tvorba rezerv sa účtuje na ťarchu nákladov, ich použitie a zrušenie v prospech výnosov.
• Tvorba rezerv súvisiaca s obstaraním majetku, napríklad nevyfakturovaná dodávka materiálu, nevyfakturovaná dodávka dlhodobého majetku sa účtuje so súvzťažným zápisom na ťarchu príslušného účtu majetku a jej použitie so súvzťažným zápisom v prospech príslušného účtu záväzkov, napríklad po obdržaní faktúry od dodávateľa.
• Zostatky rezerv sa prevádzajú do nasledujúceho účtovného obdobia.
• Rezervy nemajú aktívny zostatok.
• Rezervy sú predmetom dokladovej inventúre a pri inventarizácii sa posudzuje ich výška a odôvodnenosť.

Daňové Aspekty Rezerv

V zmysle § 19 ods. 3 písm. f) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov (ZDP) podľa § 20 ods. 1 ZDP súčasťou základu dane za podmienok ustanovených v ZDP sú rezervy v poisťovníctve, rezervy vytvárané zdravotnými poisťovňami a rezervy podľa ods. 9 - len tieto rezervy sú daňovo akceptované.

Prečítajte si tiež: Význam notárskeho zápisu

Podľa § 20 ods. 3 ZDP zásady pre tvorbu, čerpanie a rozpustenie rezerv a opravných položiek ustanovuje osobitný predpis, a to zákon o účtovníctve (ZoÚ).

V ustanovení § 20 ods. 9 ZDP sú taxatívnym spôsobom vymenované tieto rezervy, ktorých tvorba účtovaná ako náklad (resp. výdavok) je daňovo uznaná:

• Rezervy na nevyčerpané dovolenky vrátane poistného a príspevkov (na sociálne a zdravotné poistenie), ktoré je povinný platiť zamestnávateľ za zamestnanca.
• Rezervy na nevyfakturované dodávky a služby.
• Rezervy na zostavenie, overenie, zverejnenie účtovnej závierky a výročnej správy a na zostavenie daňového priznania.
• Rezervy na vyprodukované emisie v zmysle osobitného predpisu, t. j. zákona č. 572/2004 Z. z.
• Účelová finančná rezerva podľa osobitného predpisu, a to zákona č. 514/2008 Z. z. o nakladaní s odpadom z ťažobného priemyslu a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení n.

Praktické Príklady

Príklad č. 1: Súdny Spor

Účtovná jednotka je účastníkom súdneho sporu, ktorého výsledkom môže byť jej povinnosť zaplatiť sankciu 50 000 €. Podľa vyjadrenia právnych zástupcov je súdne konanie v štádiu, keď nie je možné predpokladať, že spor bude prehraný a sankcia sa bude musieť zaplatiť. Navyše pravdepodobnosť, že nastane úbytok zdrojov, nie je väčšia ako pravdepodobnosť, že úbytok zdrojov nenastane. Na základe tohto vyjadrenia účtovná jednotka rezervu neúčtovala, tzn. tvorí rezervu v zmysle § 19 ods. 7 písm. k) Postupov účtovania pre PÚ.

Príklad č. 2: Záručné Opravy

Podnik KLM predáva televízory a má na základe skúseností z minulých rokov overené, že u jedného televízora z 300 predaných kusov sa vyskytne v záručnej lehote (do 24 mesiacov) porucha. V tomto prípade by mal podnik vytvoriť rezervu na záručné opravy, pretože je pravdepodobné, že vzniknú náklady na opravy v budúcnosti.

Príklad č. 3: Rezerva na Nevyfakturovanú Dodávku

V praxi často vznikajú situácie, keď posledné vyúčtovanie dodávky stavebných prác je natoľko problematické, že trvá aj niekoľko mesiacov. Nehnuteľnosť je skolaudovaná a v účtovníctve chýba posledná faktúra. V tejto situácii sa účtuje rezerva na nevyfakturovanú dodávku (alebo nevyfakturovaná dodávka), majetok sa zaradí do používania (MD 021/D 042) v cene obsahujúcej sumu odhadu.

Osobitné Druhy Rezerv

Rezerva na Nevyfakturované Dodávky

Samostatnou skupinou v rámci rezerv sú rezervy na nevyfakturované dodávky, ktoré vznikajú na základe dodávky do dňa, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (ďalej súvahový deň), pričom účtovnej jednotke nie je o dodávke doručený účtovný doklad (faktúra). Rezervy na nevyfakturované dodávky je potrebné odlišovať od nevyfakturovaných dodávok.

Rezerva na Lesnú Pestovnú Činnosť

Podľa § 20 ods. 6 zákona č. 326/2005 Z. z. o lesoch v znení n. p. lesný porast vzniknutý po obnove lesa (prirodzenej, umelej, resp. kombinovanej) je obhospodarovateľ lesa povinný zabezpečiť do dvoch až desiatich rokov od uplynutia lehoty určenej v odseku 4 (lehota do dvoch rokov od vzniku holiny) diferencovane podľa programu starostlivosti o lesy.

Účelová Finančná Rezerva na Uzavretie Skládky Odpadov

Podľa § 22 zákona č. 223/2001 Z. z. o odpadoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení n. p. prevádzkovateľ skládky odpadov je povinný počas prevádzky skládky odpadov vytvárať účelovú finančnú rezervu, ktorej prostriedky sa použijú na uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládky odpadov po jej uzatvorení a na práce súvisiace s odvrátením havárie alebo obmedzením dôsledkov havárie.

Rezerva na Nakladanie s Elektroodpadom z Domácností

V nadväznosti na zákon č. 733/2004 Z. z., ktorým sa okrem iného menil a dopĺňal cit. zákon č. 223/2001 Z. z. o odpadoch, ustanovenie § 54e a nasledujúce ukladá výrobcom elektrozariadení povinnosť zabezpečiť na vlastné náklady individuálne alebo kolektívne nakladanie s odovzdaným elektroodpadom. Na úhradu týchto nákladov slúži recyklačný poplatok.

Účelová Finančná Rezerva Podľa Zákona Č. 514/2008 Z. z.

Podľa § 14 ods. 1 cit. zákona prevádzkovateľ, ktorý prevádzkuje úložisko, je povinný počas prevádzky úložiska vytvárať účelovú rezervu. Prevádzkovateľ, ktorý prevádzkuje viac úložísk, vytvára účelovú rezervu pre každé úložisko osobitne. Vytvára sa ročne na ťarchu výdavkov vo výške určeného podielu z celkových nákladov na uzavretie úložiska, monitorovanie úložiska po jeho uzavretí a rekultiváciu územia.

Účtovanie Rezerv v Sústave Jednoduchého Účtovníctva

Daňovníkom účtujúcim v sústave JÚ ZDP jednoznačne umožňuje vytvárať rezervy na uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládok po ich uzavretí a rezervy na nakladanie s odovzdaným elektroodpadom z domácností. Zároveň naďalej sa na daňovníkov účtujúcich v sústave JÚ vzťahuje možnosť tvoriť rezervy na lesnú pestovnú činnosť.

tags: #pdomieneny #zavazok #definicia #IAS #existujúca #povinnosť