Účtovanie, odpis a časový test pohľadávok: Komplexný prehľad

Pohľadávky predstavujú významnú časť aktív účtovných jednotiek a ich správne účtovanie, odpisovanie a posudzovanie z hľadiska daní je kľúčové pre presné finančné výkazníctvo a minimalizáciu daňových rizík. Tento článok poskytuje podrobný prehľad o problematike pohľadávok, s dôrazom na účtovné a daňové aspekty odpisu pohľadávok, tvorbu opravných položiek a časový test daňovej uznateľnosti.

Úvod do problematiky pohľadávok

V trhovom hospodárstve je pre podnik dôležité nielen vyrobiť, ale hlavne predať. Ideálne je predať solventnému kupujúcemu, ktorý pohľadávku včas a riadne zaplatí. Ak však kupujúci nezaplatí, vzniká problém, ktorý má daňové a účtovné dopady. Je nevyhnutné rozlišovať medzi odpisom pohľadávky a zánikom pohľadávky. Pohľadávka ako predmet právnych vzťahov zriedka zaniká uplynutím času, stáva sa z nej naturálna obligácia v dôsledku premlčania. Štátne orgány ju nemôžu priznať, aj keď naďalej existuje v účtovníctve. Pohľadávky s pochybnou bonitou je potrebné riešiť, aby účtovná jednotka nezískala úver na základe aktív bez praktickej hodnoty.

Legislatívny rámec pre odpis pohľadávok

Odpis pohľadávok je upravený v zákone č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov (ZDP) v nasledovných ustanoveniach:

• § 19 ods. 2 písm. h), i), r) - podmienky daňovej uznateľnosti odpisu pohľadávky
• § 19 ods. 3 písm. t) - podmienky daňovej uznateľnosti odpisu pohľadávky pri úmrtí dlžníka
• § 17 ods. 12 písm. b), c) - možnosť vyradiť pohľadávku (odpísať) daňovníkom účtujúcim v sústave jednoduchého účtovníctva, prípadne vedúcim evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP
• § 17 ods. 8 písm. a) - úprava základu dane pri skončení podnikania daňovníka účtujúcim v sústave jednoduchého účtovníctva, prípadne vedúcim evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP
• § 19 ods. 3 písm. h) - odpis pohľadávky pri konkurze alebo reštrukturalizácii
• § 68 ods. 5 postupov účtovania pre podnikateľov - účtovné zobrazenie odpisu pohľadávky

Okrem toho bol vydaný Metodický pokyn k posudzovaniu odpisu pohľadávky ako daňového výdavku podľa § 19 ods. 2 písm. h), i), r), § 19 ods. 3 písm. t) a § 52 ods. 19 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov. Toto usmernenie vysvetľuje aplikáciu príslušných ustanovení ZDP v nadväznosti na účtovníctvo a rieši rozpornosť niektorých ustanovení ZDP, najmä tých, ktoré súvisia s konkurzom a otázkou skúmania tvorby opravnej položky daňovníkmi účtujúcimi v sústave jednoduchého účtovníctva - § 19 ods. 2 písm. i) v nadväznosti na § 17 ods. 12 písm. b) ZDP.

Opravné položky vs. odpis pohľadávky

Je dôležité rozlišovať medzi opravnými položkami a odpisom pohľadávky. Opravná položka je dočasné zníženie hodnoty pohľadávky v účtovníctve, ak je opodstatnené predpokladať, že dlžník pohľadávku neuhradí. Odpis pohľadávky je trvalé vyradenie pohľadávky z majetku spoločnosti z iného dôvodu, než je jej úhrada. Opravné položky sa tvoria k nepremlčaným pohľadávkam (§ 20 ods. 2 ZDP), zatiaľ čo odpis pohľadávky môže nastať aj pri premlčaných pohľadávkach.

Prečítajte si tiež: Ako prihlásiť podmienenú pohľadávku do konkurzu?

Dôvody pre odpis pohľadávky

Zákon o dani z príjmov definuje niekoľko dôvodov, kedy je možné pohľadávku odpísať a zároveň uznať tento odpis ako daňový výdavok. Medzi najčastejšie dôvody patria:

• Nedostatok majetku dlžníka: Odpis pohľadávok z dôvodu nedostatku majetku na strane dlžníka. Ide napríklad o prípad zamietnutia, zastavenia alebo zrušenia konkurzu pre nedostatok majetku dlžníka; zastavenia exekúcie; prípadne smrti dlžníka.
• Nevymožiteľnosť pohľadávky: Odpis pohľadávok, u ktorých je opodstatnené predpokladať, že nebudú dlžníkom uhradené. Tieto sú vo všeobecnosti daňovým výdavkom do výšky opravnej položky, ktorá by bola uznaná za daňový výdavok podľa zákona o dani z príjmov.
• Odpis pohľadávok nadobudnutých v rámci podnikových kombinácií.

Časový test daňovej uznateľnosti opravných položiek

Daňová uznateľnosť tvorby opravných položiek je podmienená časovým testom, ktorý zohľadňuje dobu po splatnosti pohľadávky. Podľa § 20 ods. 14 ZDP je možné tvoriť opravné položky k pohľadávkam po lehote splatnosti nasledovne:

• 360 dní po splatnosti: Opravná položka do výšky 20 % menovitej hodnoty pohľadávky
• 720 dní po splatnosti: Opravná položka do výšky 50 % menovitej hodnoty pohľadávky
• 1080 dní po splatnosti: Opravná položka do výšky 100 % menovitej hodnoty pohľadávky

Tento časový test sa nevzťahuje na pohľadávky nadobudnuté postúpením.

Účtovanie odpisu premlčanej pohľadávky

V prípade, že spoločnosť eviduje pohľadávku voči odberateľovi, ktorá sa stala premlčanou, je potrebné ju odpísať. Premlčacia doba sa líši v závislosti od právneho základu pohľadávky (Obchodný zákonník - 4 roky, Občiansky zákonník - 3 roky).

Príklad: Spoločnosť eviduje pohľadávku voči odberateľovi vo výške 1 300 EUR. Splatnosť tejto pohľadávky bola 3. 1. 2013. V rokoch 2014, 2015 a 2016 boli tvorené opravné položky k tejto pohľadávke. Pohľadávka nebola súdne vymáhaná a odberateľ nereaguje na výzvy. Spoločnosť sa rozhodla ku koncu roka 2017 pohľadávku odpísať.

Prečítajte si tiež: Zabezpečenie pohľadávky v nižšej sume

V tomto prípade sa pohľadávka stala premlčanou 3. 1. 2017 (4 roky od splatnosti podľa Obchodného zákonníka).

Účtovné zobrazenie:

1. Zrušenie opravnej položky: Ak bola k pohľadávke vytvorená opravná položka, je potrebné ju zrušiť. Účtovný zápis: 391/311 (zrušenie opravnej položky).
2. Odpis pohľadávky: Odpis premlčanej pohľadávky sa účtuje na ťarchu nákladov. Účtovný zápis: 546/311 (odpis pohľadávky).

Daňové hľadisko:

• Vzhľadom na to, že ide o premlčanú pohľadávku, odpis nie je daňovo uznaným výdavkom.
• Ak bola v minulosti tvorená daňovo uznaná opravná položka, je potrebné o túto sumu zvýšiť základ dane v zdaňovacom období, v ktorom došlo k odpisu pohľadávky (§ 17 ods. 28 písm. b) ZDP).

Postup pri odpise nepremlčanej pohľadávky

Ak by pohľadávka nebola premlčaná, postup pri odpise by bol odlišný. V takom prípade by bolo potrebné preveriť, či sú splnené podmienky pre daňovú uznateľnosť odpisu podľa § 19 ods. 2 písm. h), i) alebo r) ZDP. Napríklad, ak by bol na dlžníka vyhlásený konkurz alebo exekúcia bola zastavená pre nemajetnosť, odpis by bol daňovo uznaný do výšky vytvorenej opravnej položky.

Špecifiká odpisu pohľadávok v jednoduchom účtovníctve

Daňovníci účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva majú pri odpise pohľadávok určité špecifiká. Podľa § 17 ods. 12 ZDP môžu odpísať pohľadávku, ak sú splnené podmienky uvedené v § 19 ods. 2 ZDP. Mechanizmus funguje tak, že u vlastnej pohľadávky nie je pri vyradení z účtovníctva povinný daňovník zvyšovať základ dane, ak pohľadávka spĺňa podmienky podľa § 19 ods. 2 písm. h) a i) ZDP a pri nadobudnutých pohľadávkach zníži základ dane o obstarávaciu cenu pohľadávky [§ 17 ods. 12 písm. c) ZDP].

DPH a nevymožiteľné pohľadávky

Platitelia DPH majú možnosť požiadať o vrátenie zaplatenej DPH pri nevymožiteľných pohľadávkach. S účinnosťou od 1. 1. 2023 sa upravila definícia nevymožiteľnej pohľadávky v zákone o DPH. Zjednodušili sa podmienky pre uplatnenie opravy základu dane a zlepšilo sa podnikateľské prostredie.

Nová definícia nevymožiteľnej pohľadávky:

• Pohľadávka je 150 dní po splatnosti.
• Suma pohľadávky nie je vyššia ako 1 000 eur vrátane DPH a platiteľ preukáže, že vykonal akýkoľvek úkon, ktorý smeruje k získaniu úhrady pohľadávky.
• Ak je suma pohľadávky vyššia ako 1 000 eur vrátane DPH, platiteľ preukáže, že sa domáha zaplatenia pohľadávky žalobou na súde (okrem rozhodcovského súdu).

Dodávateľ musí testovať tri roviny: nevymožiteľnosť, diskriminačné pravidlo a prekluzívnu lehotu. Ak sú splnené všetky podmienky, vystaví dodávateľ doklad o oprave základu dane a uvedie opravu základu dane v daňovom priznaní a kontrolnom výkaze.

Prečítajte si tiež: Dlžník a postúpenie pohľadávky

Postúpenie pohľadávky

Veriteľ môže svoju pohľadávku aj bez súhlasu dlžníka postúpiť písomnou zmluvou inému. S postúpenou pohľadávkou prechádza aj jej príslušenstvo a všetky práva s ňou spojené. Postúpenie pohľadávky je upravené v § 524 - § 530 Občianskeho zákonníka. Pri postúpení pohľadávky je potrebné pamätať na daňové dopady. Daňovník účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva (postupca) zníži základ dane pri postúpení pohľadávky vo výške zaplatenej obstarávacej ceny pohľadávky nadobudnutej postúpením v zdaňovacom období, v ktorom došlo k úhrade dlžníkom alebo postupníkom pri jej ďalšom postúpení, najviac však do výšky príjmov plynúcich z tejto úhrady [§ 17 ods. 12 písm. d) ZDP], alebo vo výške obstarávacej ceny v prípade, ak ide o pohľadávku uvedenú v § 19 ods. 2 písm. h) ZDP [§ 17 ods. 12 písm. c) ZDP] a písm. b) ZDP.

Dlhodobý majetok a odpisy

Dlhodobý majetok, ktorý zahŕňa aj pohľadávky, patrí medzi stály majetok podniku. Nespotrebováva sa jednorázovo, ale postupne dochádza k jeho opotrebeniu. Jeho opotrebenie je vyjadrené v odpisoch. Pre daňové potreby si podnik zvolí pre každý nový dlhodobý majetok spôsob, ako sa bude odpisovať. Vybraný spôsob už potom nesmie meniť po celú dobu užívania dlhodobého majetku. Daňové odpisy sa počítajú obvykle na konci účtovného obdobia. Ich hodnota je zákonom povolenou maximálnou výškou odpisov, ktoré je možné uplatniť ako daňovo uznateľnú položku pri výpočte základu dane z príjmov.

tags: #pohľadávka #odpis #časový #test #účtovanie