Pôžičky medzi závislými osobami: Podmienky a transferové oceňovanie

Úvod

Pôžičky medzi závislými osobami sú bežnou súčasťou podnikateľského prostredia, najmä v skupinách spoločností alebo medzi spoločníkmi a ich firmami. Tieto transakcie však podliehajú špecifickým pravidlám a podmienkam, najmä v oblasti transferového oceňovania. Cieľom tohto článku je poskytnúť komplexný prehľad o týchto pravidlách a podmienkach, aby podnikatelia vedeli, kedy sa na úročenú a bezúročnú pôžičku vzťahuje transferové oceňovanie, kedy sa pôžička medzi závislými osobami zahŕňa do transferovej dokumentácie a čo musí táto dokumentácia obsahovať.

Transferové oceňovanie a pôžičky medzi závislými osobami

Transferové oceňovanie sa týka určovania cien za transakcie medzi spoločnosťami, ktoré sú prepojené vlastníctvom alebo kontrolou. Cieľom je zabezpečiť, aby tieto transakcie boli ocenené v súlade s princípom nezávislého vzťahu, teda akoby sa uskutočnili medzi nezávislými stranami.

Kedy sa transferové oceňovanie vzťahuje na pôžičky?

Na úročenú a bezúročnú pôžičku sa vzťahuje transferové oceňovanie vtedy, ak ide o kontrolovanú transakciu, ktorá má vplyv na základ dane z príjmov daňovníka. To znamená, že je potrebné skúmať postavenie veriteľa a dlžníka z hľadiska dosahovaných príjmov a či bol alebo nebol na pôžičku dohodnutý nejaký úrok.

• Úročená pôžička: Ak bol medzi závislými osobami v kontrolovanej transakcii na pôžičku dohodnutý nejaký úrok, tak sa táto pôžička vždy musí zahrnúť do transferovej dokumentácie. Dôvodom je, že úrok má priamy vplyv na základ dane z príjmov oboch strán.
• Bezúročná pôžička: V prípade, že ide o bezúročnú pôžičku, je potrebné skúmať postavenie zúčastnených strán, či je takáto transakcia kontrolovanou transakciou a či u konkrétneho daňovníka má vplyv na základ dane z príjmov. Vplyv na základ dane z príjmov v prípade bezúročnej pôžičky je vždy nepriamy - v dôsledku uplatnenia nulových úrokov môže byť potrebné u poskytovateľa pôžičky základ dane z príjmov zvýšiť tak, aby zodpovedal trhovým úrokom.

Pôžičky medzi spriaznenými s.r.o.

V praxi sa často poskytujú pôžičky medzi spriaznenými spoločnosťami, ktoré majú napríklad rovnakého majiteľa alebo štatutára. Bez ohľadu na to, či je pôžička medzi prepojenými spoločnosťami úročená alebo neúročená, je potrebné ju vždy zahrnúť do transferovej dokumentácie. Niekedy u jednej a niekedy u oboch spoločností.

• Úročená pôžička: Úročená pôžička sa objaví v transferovej dokumentácii aj veriteľa a aj dlžníka.
• Bezúročná pôžička: Bezúročná pôžička sa zahrnie len do transferovej dokumentácie spoločnosti, ktorá ju poskytovala. Má vplyv na jej základ dane z príjmov, pretože o výšku obvyklého úroku je povinná ho zvýšiť. Naopak, do transferovej dokumentácie spoločnosti, ktorá bezúročnú pôžičku prijala, sa táto transakcia nezahrnie. Dôvodom je to, že aj keď ide o kontrolovanú transakciu, tak uplatnením nulových úrokov sa u nej neúčtovalo o žiadnom náklade. Zároveň táto transakcia nemá vplyv na jej základ dane z príjmov ani nepriamo cez primárnu úpravu základu dane z príjmov. Keďže u nej uplatnením nulových úrokov nedošlo k zníženiu základu dane z príjmov, tak ho nemusí ani upravovať a teda táto transakcia nemá žiaden vplyv na jej základ dane z príjmov. A pre takéto transakcie sa transferová dokumentácia nevypracúva.

Pôžičky medzi spoločníkom a jeho s.r.o.

Ešte častejšie je možné sa v praxi stretnúť s pôžičkami medzi spoločníkmi s. r. o. a ich obchodnou spoločnosťou, či už smerom od spoločníka k spoločnosti alebo naopak. Spoločníci s. r. o. prostredníctvom pôžičiek do svojich firiem vkladajú peniaze namiesto vkladov do základného imania, ktoré treba zapisovať do obchodného registra. Naopak, keď dočasne potrebuje peniaze spoločník, vyberá si ich zo svojej s. r. o. častokrát práve cez pôžičku. V tejto súvislosti si vás však dovolíme upozorniť na § 121 ods. 2 zákona č. 513/1991 Zb. Obchodný zákonník v znení neskorších predpisov. Podľa neho môže spoločník s. r. o. poskytnúť svojej s. r. o. úver len bezhotovostným spôsobom.

Prečítajte si tiež: Pôžička pre živnostníka opatrovateľa

• Úročená pôžička: Ak má pôžička medzi spoločníkom a s. r. o. určený nejaký úrok, tak sa vždy zahrnie do transferovej dokumentácie obchodnej spoločnosti. Nezáleží pritom na tom, či pôžičku poskytuje spoločník spoločnosti alebo spoločnosť spoločníkovi.
• Bezúročná pôžička poskytnutá od spoločníka spoločnosti: Ak bezúročnú pôžičku poskytuje spoločník svojej firme, tak táto obchodná spoločnosť kvôli tomu nemusí zvyšovať základ dane z príjmov. Bezúročná pôžička a transferové oceňovanie v tomto prípade až taký problém nie je. Aj keď ide o kontrolovanú transakciu a úroková sadzba bola iná ako obvyklá, nespôsobilo to obchodnej spoločnosti zníženie základu dane z príjmov. Vplyvom nulovej úrokovej sadzby obchodná spoločnosť neúčtovala o žiadnych úrokových nákladoch a skôr si tým teda spôsobila zvýšenie základu dane z príjmov. Preto nemusí svoj základ dane z príjmov v daňovom priznaní upravovať. A keďže táto kontrolovaná transakcia nemá žiaden vplyv na základ dane z príjmov obchodnej spoločnosti, tak ju ani nezahŕňa do transferovej dokumentácie. U spoločníka by prípadný úrok bol príjmom z kapitálového majetku, na ktorý sa nevzťahuje transferové oceňovanie, takže ani on nemusí v súvislosti s poskytnutou bezúročnou pôžičkou nič robiť.
• Bezúročná pôžička poskytnutá od spoločnosti spoločníkovi: Ak bezúročnú pôžičku poskytuje firma spoločníkovi, tak vtedy je všetko inak. Neuplatnený trhový úrok je pre spoločníka nepeňažným príjmom zo závislej činnosti, ktorý u neho bude podliehať dani z príjmov, sociálnemu poisteniu a zdravotnému poisteniu podobne ako mzda. Takéto poskytnutie bezúročnej pôžičky od firmy spoločníkovi, ktoré je pre spoločníka príjmom zo závislej činnosti, podľa usmernenia Ministerstva financií Slovenskej republiky nie je považované za kontrolovanú transakciu. A ak teda bezúročná pôžička poskytnutá firmou spoločníkovi nie je kontrolovanou transakciou, tak sa na ňu nevzťahuje transferové oceňovanie. Spoločnosť nie je potrebná vo vzťahu k takejto bezúročnej pôžičke vykonávať úpravu základu dane z príjmov a ani ju zahŕňať do transferovej dokumentácie.

Čo musí obsahovať transferová dokumentácia k pôžičkám

Vypracovanie transferovej dokumentácie k pôžičkám sa líši predovšetkým od toho, aký druh transferovej dokumentácie musíte viesť. Iný obsah má skrátená transferová dokumentácia, iný základná transferová dokumentácia a iný úplná transferová dokumentácia. Transferová dokumentácia k pôžičkám preto môže obsahovať rôzne informácie podľa toho, aký druh transferovej dokumentácie musí daňovník viesť.

Transferové oceňovanie v praxi najčastejšie zahŕňa pôžičky medzi spoločníkmi a ich s. r. o. Pôžičky medzi slovenskými spoločníkmi a ich slovenskými spoločnosťami sú tuzemskými transakciami, preto sa pre ne vo väčšine prípadov vypracuje skrátená transferová dokumentácia k pôžičkám. Ako však už bolo vyššie uvedené a vysvetlené, k pôžičke medzi spoločníkom a jeho s. r. o. sa vypracuje transferová dokumentácie len vtedy, ak je úročená. Bezúročné pôžičky medzi spoločníkom a jeho s. r. o.

Metódy transferového oceňovania

Výber najvhodnejšej metódy transferového oceňovania závisí hlavne od špecifík konkrétnych transakcií. Výberu metódy predchádza dôkladná funkčná a riziková analýza.

Existuje niekoľko metód a kritérií, na základe ktorých možno určiť, či cena kontrolovanej transakcie bola stanovená v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Ich aplikáciou môže dôjsť k úprave základu dane závislých osôb, a to jeho navýšením o rozdiel medzi cenou stanovenou pri obchodných vzťahoch medzi závislými osobami a cenou používanou medzi nezávislými osobami.

Slovenská republika akceptuje metódy založené na porovnávaní ceny, ako aj metódy založené na porovnávaní zisku, pričom je povolená ich vzájomná kombinácia. Vylúčené nie je ani uplatnenie metód, ktoré nie sú v zákone priamo uvedené v prípade, ak budú v súlade s princípom nezávislého vzťahu.

Prečítajte si tiež: Podmienky pôžičky pre seniorov

V metodickom pokyne finančnej správy k aplikácii metód transferového oceňovania sa rozdeľujú na transakčné metódy vychádzajúce z porovnania ceny a metódy vychádzajúce z porovnania zisku.

Metódy porovnania ceny

• Metóda nezávislej trhovej ceny: Vychádza z porovnávania ceny produktu alebo služby dohodnutou medzi závislými osobami s cenou porovnateľného produktu alebo služby dohodnutou medzi nezávislými osobami. Ak je medzi porovnávanými cenami rozdiel, upraví sa závislá cena tým spôsobom, že sa nahradí nezávislou cenou, ktorú by použili nezávislé osoby v porovnateľných transakciách za porovnateľných podmienok. Metódu je vhodné použiť, ak sa transakcie týkajú hmotného i nehmotného majetku, či finančných operácií. Dôležitá je zhoda produktov a veľká miera porovnateľnosti transakcií.
• Metóda následného predaja: Sa odvíja ceny prevodu majetku nakúpeného zahraničnou závislou osobou, ktorá sa prepočítava na nezávislú trhovú cenu. Vychádza z ceny, za ktorú zahraničná osoba predmetný majetok predáva nezávislej osobe a cena sa znižuje o obvyklú výšku marže porovnateľných nezávislých predajcov. Používa sa v prípadoch, keď závislá osoba so sídlom alebo bydliskom na území Slovenskej republiky nakúpi tovar od závislej osoby so sídlom alebo bydliskom v zahraničí a ďalej ho predáva nezávislej osobe, alebo keď závislá osoba so sídlom alebo bydliskom v zahraničí predáva tovar, ktorý nakúpi od zahraničnej závislej osoby so sídlom alebo bydliskom na území Slovenskej republiky a ďalej ho predáva nezávislým osobám (testovanou stranou je zahraničný subjekt). Podmienkou pre použitie metódy je zhoda vo vykonávaných funkciách a znášaných rizikách porovnávaných subjektov. Ak predajca ovplyvní transakciu tak, že napríklad ďalej spracúva nakúpený tovar, nie je možné použiť túto metódu. Využívajú jú najmä distribútori produktov.
• Metóda zvýšených nákladov: Počíta nezávislú trhovú cenu zo skutočných priamych alebo nepriamych nákladov vynaložených na výrobu produktu (majetku alebo služby), ktorý je predmetom kontrolovanej transakcie medzi závislými osobami. Tieto náklady sa navýšia o cenovú prirážku dodávateľa, ktorú uplatňuje voči nezávislým odberateľom alebo o cenovú prirážku uplatňovanú nezávislou osobou v porovnateľnom obchode za porovnateľných podmienok. Do nákladov sa zahŕňajú priame aj nepriame náklady bezprostredne súvisiace s predmetnou transakciou. Dôležitý je dôraz na porovnateľnosť nákladov. Zvyčajne sa používa v prípade výroby a predaja polotovarov alebo hotových produktov (tovarov alebo služieb), ktoré neobsahujú vysokú pridanú hodnotu, na ocenenie dlhodobých kontraktov napríklad pri zmluvnej výrobe.

Metódy porovnania zisku

• Metóda delenia zisku: Vychádza z delenia predpokladaného zisku z kontrolovanej transakcie, aké by očakávali nezávislé osoby pri spoločnom podnikaní pri dodržaní princípu nezávislého vzťahu. Delenie ziskov sa môže realizovať buď na základe konkrétneho číselného kľúča, (napríklad pomer 30/70, ktorý používajú nezávislé osoby v porovnateľných transakciách) alebo na základe premennej (napríklad pomernou časťou výdavkov vynaložených jednou zo strán transakcie na zabezpečenie istej činnosti/funkcie). Metóda sa používa pri vysoko integrovaných transakciám, keď zmluvné strany prispievajú v rámci transakcie unikátnym spôsobom alebo keď vlastnia hodnotný nehmotný majetok.
• Metóda čistého obchodného rozpätia: Vychádza z porovnania výšky ziskovej prirážky medzi závislými osobami, napríklad vo vzťahu k nákladom alebo objemu tržieb, a nezávislými osobami. Použitiu tejto metódy prechádza dôkladná funkčná a riziková analýza. Používa sa len pri jednotlivých transakciách alebo skupine rovnakých transakcií. Pri rôznych typoch je potrebné zvážiť vhodnosť použitia tejto metódy. Subjekty môžu použiť rôzne ukazovatele ziskovosti, dôležité je, aby spoľahlivo vyjadrovali ziskovosť daňového subjektu a boli dostupné dôveryhodné údaje o porovnateľných subjektoch a dostatočne veľká vzorka.

Povinnosť viesť transferovú dokumentáciu

Podľa platnej legislatívy je každá závislá osoba povinná preukázať pri transakciách medzi závislými osobami (kontrolované transakcie) aplikovanú metódu transferového oceňovania a viesť o tejto metóde potrebnú transferovú dokumentáciu.

Transferová dokumentácia slúži na zdokumentovanie princípu nezávislého vzťahu, sú v nej zahrnuté informácie o kontrolovaných transakciách a taktiež dokumentuje spôsob tvorby ceny. Je možné ju vypracovať za každú kontrolovanú transakciu samostatne alebo spoločne za skupinu kontrolovaných transakcií a informácie v nej musia byť aktuálne pre dané obdobie.

Obsahová náplň skrátenej, základnej a úplne transferovej dokumentácie sú bližšie určené v usmernení Ministerstva financií Slovenskej republiky.

S cieľom minimalizácie daňových únikov sa povinnosť viesť transferovú dokumentáciu rozšírila od roku 2015 aj na tuzemské závislé osoby. To znamená, že ak je osoba napríklad konateľom v dvoch slovenských spoločnostiach, nemôže realizovať transakcie medzi nimi za ľubovoľné ceny. Cena týchto transakcií musí byť určená na úrovni, ako by bola stanovená za porovnateľných podmienok medzi nezávislými osobami.

Prečítajte si tiež: Pôžičky a príspevky na Slovensku

Sankcie za porušenie pravidiel transferového oceňovania

Transferové oceňovanie môže byť predmetom daňovej kontroly až 11 rokov. V posledných rokoch sa tiež zvyšuje počet daňových kontrol, ktoré sú zamerané práve na transferové oceňovanie.

Agresívne daňové plánovanie je po novom trestané prísnejšie. K doteraz platným sankciám sa navyše od roku 2017 zaviedlo osobitné zvýšenie pokút pre subjekty, ktoré sa prostredníctvom transferového oceňovania zámerne vyhýbajú daňovým povinnostiam (sankcie môžu byť v týchto prípadoch až dvojnásobné). V prípade nesplnenia povinnosti vedenia transferovej dokumentácie vzťahujúcej sa ku kontrolovaných transakciám, hrozí subjektu pokuta až do výšky 3 000 €.

Závislá osoba v transferovom oceňovaní

Pri transferovom oceňovaní sa sleduje obchod medzi závislými osobami. Považuje sa za ňu:

1. Blízka osoba - priami príbuzní a iné blízke osoby v rodinnom alebo podobnom vzťahu.
2. Ekonomicky, personálne alebo inak prepojená osoba:
   • účasť osoby alebo subjektu na majetku,
   • účasť osoby na kontrole alebo vedení inej osoby alebo subjektu,
   • vzájomný vzťah medzi osobami alebo subjektmi, ktoré sú pod kontrolou alebo vedením tej istej osoby, jej blízkej osoby alebo subjektu alebo v ktorých má táto osoba, jej blízka osoba alebo subjekt priamy majetkový podiel alebo nepriamy majetkový podiel.

Účasťou na majetku alebo kontrole sa rozumie priamy, nepriamy alebo odvodený podiel najmenej vo výške 25 % na základnom imaní, hlasovacích právach alebo zisku. Od roku 2023 sa na účely priameho, nepriameho alebo nepriameho odvodeného podielu, podiely blízkych osôb spočítavajú a v prípade, že ich súčet je najmenej 25 %, dané osoby alebo subjekty sa považujú za ekonomicky prepojené.

Príklad na spočítanie podielov:

Manžel má v spoločnosti A podiel 100 % a v spoločnosti B má podiel 15 %. Jeho manželka má v spoločnosti B taktiež podiel 15 %. V roku 2022 by sa podľa platného znenia zákona o dani z príjmov spoločnosti A a B nepovažovali za ekonomicky prepojené. Manželka ani manžel nemajú v spoločnosti B podiel jednotlivo najmenej 25 %. Nové znenie zákona od roku 2023 ich za ekonomicky prepojené považuje, pretože ich podiely 15 % a 15 % sa sčítajú a prevyšujú 25 %.

3. Osoba alebo subjekt, ktorý je na účely konsolidácie súčasťou konsolidovaného celku - patria sem transakcie medzi dcérskymi spoločnosťami navzájom, alebo materskou a dcérskou spoločnosťou či akákoľvek iná kombinácia.

Kontrolovaná transakcia

Kontrolovanú transakciu upravuje § 2 písm. ab) zákona o dani z príjmov. Rozumie sa ňou právny alebo iný podobný vzťah medzi dvoma alebo viacerými závislými osobami, pričom aspoň jedna z osôb dosahuje príjmy podľa § 6, alebo právnická osoba, ktorá dosahuje zdaniteľný príjem z podnikania alebo z nakladania s majetkom. Pri posudzovaní kontrolovanej transakcie sa berie do úvahy skutočný obsah právneho alebo iného vzťahu.

Predmetný paragraf tiež definuje, kedy nejde o kontrolovanú transakciu. Nepovažuje sa za ňu prenájom - príjmy podľa § 6 ods. 3 zákona o dani z príjmov, v prípade že ide o nehnuteľnosť nezaradenú do obchodného majetku a nájomcom je fyzická osoba, ktorá predmetnú nehnuteľnosť využíva na osobné účely. Taktiež sa za kontrolovanú transakciu nepovažuje právny vzťah alebo iný podobný vzťah, z ktorého plynú príjmy podľa § 5 zákona o dani z príjmov.

Podstatnou zmenou od roku 2023 je, že závislá činnosť, ktorou je aj odmena konateľa, nie je kontrolovanou transakciou. Táto problematika bola dlhé roky len v usmernení vydaným finančnou správou, ale teraz to už jasne vyplýva priamo zo zákona.

Významná kontrolovaná transakcia

V oblasti kontrolovanej transakcie nastáva od roku 2023 veľká zmena a to je zavedenie nového pojmu významná kontrolovaná transakcia (§ 17 ods. 5 písm. a) zákona o dani z príjmov). Zákon o dani z príjmov poznal doteraz len pojem kontrolovaná transakcia a tak daňovník musel skúmať všetky kontrolované transakcie medzi závislými osobami z hľadiska úpravy základu dane ako aj vedenia transferovej dokumentácie.

Novela zákona považuje od roku 2023 za významnú kontrolovanú transakciu alebo skupinu kontrolovaných transakcií právny alebo iný podobný vzťah, na základe ktorého v príslušnom zdaňovacom období jedna alebo viacero závislých osôb dosiahne zdaniteľný príjmem alebo daňový výdavok v hodnote viac ako 10 000 eur. Úver alebo pôžička s istinou nad 50 000 eur sa taktiež považuje za významnú kontrolovanú transakciu.

Naďalej je však potrebné vyznačiť v daňovom priznaní ekonomické, personálne alebo iné prepojenie so závislými osobami, bez ohľadu na významnosť kontrolovanej transakcie.

U mikrodaňovníka sa nerozlišuje významná alebo nevýznamná kontrolovaná transakcia, pretože ak si chce mikrodaňovník uplatniť úľavy, nesmie v danom zdaňovacom období vykonať žiadnu kontrolovanú transakciu.

Úpravou prešiel aj § 18 zákona o dani z príjmov, v ktorom je od roku 2023 stanovený postup správcu dane pre prípad, kedy nie sú transakcie ocenené trhovými cenami.

Transferová dokumentácia od roku 2023

V prípade, že bola medzi závislými osobami uskutočnená významná kontrolovaná transakcia, daňovník je povinný viesť o tom transferovú dokumentáciu. Vo vypracovanej dokumentácii musí preukázať, že ceny uskutočnených významných kontrolovaných transakciách zodpovedali trhovým cenám. Táto dokumentácia nie je povinnou súčasťou daňového priznania a daňovník ju predkladá len na výzvu správcu dane. Od roku 2023 môže daňovník predložiť dokumentáciu aj v inom ako štátnom jazyku. Ak ho však správca dane vyzve na predloženie dokumentácie v štátnom jazyku, je tak povinný spraviť do 15 dní od doručenia výzvy.

Pravidlá nízkej kapitalizácie od roku 2015

Novelou zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“), ktorá nadobudne účinnosť od 1. januára 2015, sa v tomto predpise opätovne zavádzajú pravidlá nízkej kapitalizácie, resp. pravidlá podkapitalizácie v podobe nového § 21a.

Pravidlá nízkej kapitalizácie súvisia s obmedzením zahrňovania úrokov platených z úverov a pôžičiek a súvisiacich výdavkov (nákladov) na prijaté úvery a pôžičky do základu dane, ak je veriteľ vo vzťahu k dlžníkovi závislou osobou . Medzi výdavky (náklady) súvisiace s prijatými úvermi a pôžičkami môžu patriť napríklad znalecké posudky, poplatky za bankové záruky, provízie za sprostredkovanie úveru alebo pôžičky, poplatky za predčasné splatenie úveru alebo pôžičky a podobne.

Úroky platené z úverov a pôžičiek a súvisiace výdavky (náklady) na prijaté úvery a pôžičky, ak je veriteľ vo vzťahu k dlžníkovi závislou osobou, sa budú zahŕňať do základu dane najviac vo výške 25 % osobitného ukazovateľa. Znamená to, že tá časť úrokov a súvisiacich výdavkov (nákladov) na tieto prijaté úvery a pôžičky od závislých osôb, ktorá počas zdaňovacieho obdobia presiahne 25 % hodnoty osobitného ukazovateľa, nebude daňovým výdavkom. Ostatné výdavky (náklady) v podobe úrokov platených z úverov, pôžičiek a súvisiacich nákladov od iných ako závislých osôb budú daňovým výdavkom v plnej výške.

O určujúcom ukazovateli na účely pravidiel nízkej kapitalizácie podrobnejšie píšeme v časti „Rozhodujúci ukazovateľ na účely pravidiel nízkej kapitalizácie“.

Kto je závislou osobou na účely pravidiel nízkej kapitalizácie

Na účely pravidiel nízkej kapitalizácie je jedným z kľúčových pojmov pojem „závislá osoba“, pretože ustanovenia o pravidlách nízkej kapitalizácie sa vzťahujú len na úroky z úverov a pôžičiek a súvisiace výdavky (náklady), pri ktorých je vo vzťahu k dlžníkovi veriteľ závislou osobou. Zákon o dani z príjmov závislú osobu definuje v § 2 v písmene n). Závislou osobou je blízka osoba alebo ekonomicky, personálne alebo inak prepojená osoba.

Znenie nového § 21a zákona o dani z príjmov v odseku 2 vo vzťahu k závislým osobám ešte dodáva ďalší prípad. Na účely pravidiel nízkej kapitalizácie sa za závislú osobu voči dlžníkovi považuje aj veriteľ (aj keď podľa § 2 písm. n) zákona o dani z príjmov vo vzťahu k dlžníkovi závislou osobou nie je), ktorý poskytol úver alebo pôžičku dlžníkovi, pričom podmienkou pre jeho poskytnutie bolo, že tento veriteľ prijal na tento účel priamo súvisiaci úver, pôžičku alebo vklad od osoby, ktorá už vo vzťahu k dlžníkovi závislou osobou je podľa § 2 písm. n) zákona o dani z príjmov.

Príklad na závislú osobu podľa § 21a ods. 2 zákona o dani z príjmov na účely pravidiel nízkej kapitalizácie

Spoločnosť A má 90 % priamy podiel na základnom imaní spoločnosti B a preto ide o závislé osoby. Spoločnosť C je vo vzťahu k spoločnosti A a spoločnosti B nezávislá. Spoločnosť A poskytla spoločnosti C úver (úver 1) priamo za účelom, aby spoločnosť C ďalej tieto prostriedky poskytla v podobe úveru (úver 2) spoločnosti B. Následne preto spoločnosť C poskytla spoločnosti B úver (úver 2) z prostriedkov, ktoré predtým priamo na tento účel prijala v podobe úveru (úver 1) od spoločnosti A.

Spoločnosť C (veriteľ) poskytla spoločnosti B (dlžník) úver z prostriedkov, ktoré predtým prijala priamo na tento účel v podobe úveru od spoločnosti A, ktorá je vo vzťahu k spoločnosti B závislou osobou. Na základe týchto skutočností sa bude na účely pravidiel nízkej kapitalizácie spoločnosť C (veriteľ) považovať vo vzťahu k spoločnosti B (dlžník) za závislú osobu, aj keď podľa § 2 písm. n) zákona o dani z príjmov závislou osobou nie. Preto sa u spoločnosti B budú na nákladové úroky z úveru prijatého od spoločnosti C vzťahovať pravidlá nízkej kapitalizácie a teda obmedzenie ich zahrnutia do základu dane.

Rozhodujúci ukazovateľ na účely pravidiel nízkej kapitalizácie

Hodnota ukazovateľa, ktorý bude určujúci pre maximálnu výšku úrokov z úverov, pôžičiek a súvisiacich výdavkov (nákladov) na prijaté úvery a pôžičky od závislých osôb zahrňovaných do základu dane, sa vypočíta ako nasledujúci súčet:

výsledok hospodárenia pred zdanením + odpisy zahrnuté do tohto výsledku hospodárenia + nákladové úroky zahrnuté do tohto výsledku hospodárenia.

Ide pritom o veľmi populárny a pri finančnej analýze často využívaný ukazovateľ označovaný ako EBITDA, ktorého výsledkom je zisk pred započítaním úrokov, daní a odpisov (Earnings before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization).

V praxi sa možno stretnúť aj s rôznymi modifikáciami tohto ukazovateľa. Všetky informácie potrebné pre výpočet hodnoty ukazovateľa EBITDA sa nachádzajú v účtovníctve a vo výkaze ziskov a strát.

Príklad uplatnenia pravidiel nízkej kapitalizácie v súvislosti s obmedzením zahrnutia nákladových úrokov z úverov od závislých osôb do základu dane

Spoločnosť A je vo vzťahu k spoločnosti B závislou osobou. Spoločnosť A poskytla spoločnosti B úver vo výške 200 000 eur. Spoločnosť B eviduje vo svojom účtovníctve na účte 562 - Úroky nákladové úroky v celkovej výške 33 000 eur. Na osobitnom analytickom účte vedenom k účtu 562 - Úroky sleduje spoločnosť B výšku úrokov v súvislosti s prijatým úverom od spoločnosti A. Ich výška bola 30 000 eur. Výška ostatných nákladových úrokov, ktoré spoločnosť B platila banke v súvislosti s bankovým úverom bola 3 000 eur. Ostatné údaje za toto zdaňovacie obdobie potrebné na účely výpočtu ukazovateľa EBITDA a jeho samotný výpočet uvádzame v nasledujúcej tabuľke.

V súlade s pravidlami nízkej kapitalizácie môže spoločnosť B (dlžník) úroky platené z prijatých úverov od spoločnosti A (veriteľ, ktorý je voči spoločnosti B závislou osobou) zahrnúť do daňových výdavkov najviac vo výške 25 % hodnoty ukazovateľa EBITDA. Tieto úroky boli vo výške 30 000 eur a 25 % hodnoty ukazovateľa EBITDA je 25 000 eur (25 % zo 100 000 eur). Z toho vyplýva, že spoločnosť B zahrnie tieto úroky do základu dane najviac vo výške 25 000 eur a zvyšných 5 000 eur (30 000 eur - 25 000 eur) nebude daňovým výdavkom. Táto suma 5 000 eur tak bude v daňovom priznaní pri zisťovaní základu dane zvyšovať výsledok hospodárenia ako pripočítateľná položka.

#

tags: #pozicka #medzi #zavislymi #osobami #podmienky