Účtovanie prenájmu stroja z daňového hľadiska

Nájom strojov je bežnou súčasťou podnikateľského prostredia. V tomto článku sa zameriame na účtovanie prenájmu strojov z daňového hľadiska na Slovensku.

Nájomný vzťah a jeho právna úprava

Nájomný vzťah je všeobecne upravený v § 663 až § 684 Občianskeho zákonníka (ďalej len „OZ“). Vo vzťahu k nájomnej zmluve je špeciálne upravená zmluva o nájme bytu (§ 685 až § 716 OZ), osobitne ako druh nájmu je upravený aj nájom obytných miestností v zariadeniach určených na trvalé bývanie (§ 717 a § 718 OZ) a tiež podnájom bytu alebo časti bytu (§ 719 OZ). Nájom a podnájom nebytových priestorov upravuje samostatne zákon č. 116/1990 Zb. o nájme a podnájme nebytových priestorov v znení neskorších predpisov. Osobitné ustanovenia o podnikateľskom prenájme hnuteľných vecí sú upravené v rámci ustanovení § 721 až § 723 OZ. Samostatne je riešená aj zmluva o nájme dopravného prostriedku, a to v rámci ustanovení § 630 až § 637 Obchodného zákonníka.

Na základe nájomnej zmluvy prenajímateľ prenecháva za odplatu nájomcovi vec, aby ju dočasne (v dojednanej dobe) užíval alebo bral z nej úžitky. Zmluvnými stranami nájomného vzťahu sú prenajímateľ a nájomca, pričom prenajímateľ je spravidla vlastník prenajímanej veci. Predmetom nájmu môžu byť tak veci hnuteľné, ako aj nehnuteľnosti.

Operatívny prenájom

Podstatou operatívneho prenájmu je, že predmet prenájmu sa po ukončení prenájmu opäť vracia prenajímateľovi. To znamená, že predmet prenájmu po skončení zmluvy ostáva majetkom prenajímateľa. Po vrátení predmetu operatívneho prenájmu obvykle nasleduje jeho prenájom inému subjektu alebo predaj tretej osobe. Je to akýkoľvek prenájom, ktorý nespĺňa podmienky finančného prenájmu. Operatívny prenájom možno z ekonomického hľadiska voľne definovať ako prenájom na dobu väčšinou kratšiu ako životnosť predmetu prenájmu.

Zo všeobecných ustanovení o nájomnej zmluve v § 663 až § 684 OZ vyplýva, že prenajímateľ prenecháva nájomcovi vec, aby ju dočasne, počas dohodnutej doby užíval alebo bral z nej úžitky, a to za dohodnutú odplatu. Nájomné je spravidla opakujúcim sa plnením, môže byť však dohodnuté ako jednorazová odplata za prenechanie veci do užívania. Jednorazová odplata môže byť dohodnutá ako platba vopred alebo po skončení dohodnutej doby nájmu. V prípade, že sa zmluvné strany nedohodnú na výške nájomného, platí, že v prípade nájmu hnuteľných vecí je nájomca povinný platiť obvyklé nájomné v dobe uzavretia zmluvy s prihliadnutím na hodnotu prenajatého majetku a na spôsob jeho užívania.

Prečítajte si tiež: Príjem dôchodcu zo zamestnania

Daňová uznateľnosť nájomného pri operatívnom prenájme

Zákon o dani z príjmov umožňuje uplatniť nájomné do daňových výdavkov nájomcu, ak sú splnené podmienky daňového výdavku ustanovené v § 2 písm. i) tohto zákona. To znamená, že nájomné je daňovým výdavkom v tom prípade, ak je výdavkom na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, je preukázateľne vynaložené a je zaúčtované v účtovníctve v súlade s účtovnými predpismi alebo zaevidované v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11 zákona o dani z príjmov. Z ustanovenia § 2 písm. j) zákona o dani z príjmov, ktorý definuje základ dane, ďalej vyplýva, že nájomné je v príslušnom zdaňovacom období súčasťou základu dane len vo výške, ktorá s ním vecne a časovo súvisí. Ak je teda nájomné platené vopred.

Účtovanie nájomného v jednoduchom účtovníctve

Postupy účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave jednoduchého účtovníctva osobitne neupravujú účtovanie nájmu. Pretože jednoduché účtovníctvo je považované za daňovo orientované, spôsob účtovania nájomného je treba posúdiť v kontexte príslušných ustanovení zákona o dani z príjmov. Ustanovenie § 19 ods. 4 zákona o dani z príjmov umožňuje daňovníkom zahrnúť do daňových výdavkov nájomné zaplatené fyzickej osobe najviac do výšky časovo rozlíšenej sumy prislúchajúcej na zdaňovacie obdobie. V ostatných prípadoch, t. j. pri platbách nájomného právnickým osobám treba vychádzať z ustanovenia § 17 ods. 12 písm. b) zákona o dani z príjmov, na základe ktorého platí, že súčasťou základu dane daňovníka s príjmami podľa § 6 zákona o dani z príjmov, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva alebo ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 11 tohto zákona, je poskytnutý alebo prijatý preddavok v tom zdaňovacom období, v ktorom došlo k splneniu dodávky tovaru, služby alebo iných plnení, na ktorých úhradu bol prijatý alebo poskytnutý.

Príklad:

Fyzická osoba podnikajúca ako samostatne hospodáriaci roľník si prenajala od poľnohospodárskeho družstva obrábací stroj na obdobie od 1. 9. do 31. 3.. Prenajímateľ a nájomca sa dohodli na cene nájmu vo výške 10 000 Sk mesačne, celkom 70 000 Sk. Nájomné uhradil nájomca na základe vystavenej faktúry do 20. 9.

• výdavok ovplyvňujúci základ dane v druhovom člení prevádzková réžia v sume 40 000 Sk (za 9. až 12.
• výdaj neovplyvňujúci základ dane v sume 30 000 Sk (za 1. až 3.

V zmysle § 17 ods. 12 písm. b) zákona o dani z príjmov.

Dôležité aspekty pri operatívnom prenájme

1. Ak je nájomné za prenajatú vec uhrádzané fyzickej osobe, podľa § 19 ods. 4 zákona o dani z príjmov sa nájomné zahrnie do daňových výdavkov len za podmienky, že bude aj zaplatené.
2. Ak po skončení operatívneho prenájmu dôjde k uzatvoreniu kúpnej zmluvy medzi prenajímateľom a nájomcom na predmet nájomnej zmluvy, podľa § 17 ods. 26 písm. b) zákona o dani z príjmov je možné ponechať v daňových výdavkoch uplatnené nájomné iba za podmienky, že kúpna cena nebude nižšia ako zostatková cena, ktorú by vec mala pri rovnomernom alebo zrýchlenom odpisovaní. Ak táto podmienka nebude dodržaná, to znamená, že kúpna cena bude nižšia ako vypočítaná zostatková cena, uzná sa nájomné uplatnené v daňových výdavkov len do výšky rovnomerného alebo zrýchleného odpisu.

Príklad:

Daňovník kúpil v máji poľnohospodársky stroj v obstarávacej cene 1 500 000 Sk, ktorý následne prenajal inému daňovníkovi na dobu neurčitú za mesačné nájomné 50 000 Sk. V septembri sa nájomca rozhodol prenajatý stroj odkúpiť. Prenajímateľ s nájomcom sa dohodli na kúpnej cene 350 000 Sk. Odpisy poľnohospodárskeho stroja, ktorý patrí do 1. odpisovej skupiny sú 4 roky.

Prečítajte si tiež: Kreslá pre seniorov: prenájom

Kúpna cena stroja je nižšia ako jeho zostatková cena pri rovnomernom, resp. pri zrýchlenom odpisovaní, preto sa u nájomcu do daňových výdavkov uzná nájomné len do výšky odpisov.

Technické zhodnotenie pri operatívnom prenájme

Technické zhodnotenie vykonané na prenajatom hmotnom majetku môže nájomca odpisovať na základe písomnej zmluvy, ak sú splnené nasledovné podmienky ustanovené v § 24 ods. Ide o technické zhodnotenie vyššie ako 30 000 Sk, ktoré nájomca pri splnení uvedených podmienok odpisuje ako iný majetok podľa § 22 ods. 6 písm. Pri odpisovaní technického zhodnotenia postupuje nájomca spôsobom ustanoveným pre ten druh hmotného majetku, ktorý bol technicky zhodnotený, t. j. tak, že technické zhodnotenie zaradí do odpisovej skupiny, v ktorej je zaradený technicky zhodnotený majetok a začne ho odpisovať ako v prvom roku odpisovania podľa § 27 rovnomerným alebo podľa § 28 zrýchleným spôsobom odpisovania.

Príklad:

Daňovník od roku sídli v prenajatej budove. Po dohode s prenajímateľom vykonal v roku na budove technické zhodnotenie (stavebné úpravy) v celkovej hodnote 400 000 Sk, ktoré má na základe písomnej zmluvy s vlastníkom právo aj odpisovať. Technické zhodnotenie ako iný majetok zaradí do 4. odpisovej skupiny a bude odpisovať rovnomerným alebo zrýchleným spôsobom odpisovania.

Daňové hľadisko technického zhodnotenia

Technické zhodnotenie vykonané na majetku v operatívnom prenájme môže nájomca odpisovať do daňových výdavkov v súlade s § 2 písm. i) zákona o dani z príjmovlen počas doby prenájmu. Ak po skončení nájmu nebude technické zhodnotenie nájomcom plne odpísané, môže sa nájomca s prenajímateľom dohodnúť na odplatnom prevode technického zhodnotenia. V prípade, že prenajímateľ odkúpi od nájomcu technické zhodnotenie, potom táto cena technického zhodnotenia zvýši vstupnú alebo zostatkovú cenu hmotného majetku, na ktorom bolo technické zhodnotenie vykonané, u vlastníka. Zostatková cena predaného technického zhodnotenia bude u nájomcu uznaným daňovým výdavkom v súlade s § 19 ods. 3 písm. b) zákona o dani z príjmov. V prípade, že prenajímateľ zostatkovú cenu technického zhodnotenia nájomcovi neuhradí ani od neho za dohodnutú sumu neodkúpi, potom je zostatková cena z hľadiska zákona o dani z príjmov u vlastníka (prenajímateľa) nepeňažným príjmom podliehajúcim dani z príjmov v roku ukončenia nájomnej zmluvy (§ 17 ods. zlikviduje - zostatková cena je uznaným daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 3 písm. Technické zhodnotenie môže odpisovať aj podnájomník, ak z daňového hľadiska je primerane dodržané ustanovenie § 24 ods. Potom podnájomník môže uplatňovať odpisy v súlade s § 22 ods. 1 a § 22 ods. 6 písm. d) zákona o dani z príjmov.

Finančný prenájom (lízing)

Finančný prenájom (lízing) možno všeobecne definovať ako prenájom predmetov, a to predovšetkým predmetov dlhodobej spotreby. Právna úprava lízingovej zmluvy nie je kodifikovaná v osobitnej právnej norme. Lízing nie je definovaný ani v Občianskom zákonníku, ani v Obchodnom zákonníku ako zvláštny zmluvný typ. Zmluvný typ finančného prenájmu, t. j. prenájmu s následnou kúpou, pri ktorom odkúpenie predmetu je súčasťou dojednania, je teda zmluva špecifická, ktorá spĺňa podmienku, že neodporuje obsahu alebo účelu zákona (Občianskeho, resp. Finančný prenájom v užšom slova zmysle predstavuje taký prenájom, ktorý vyhovuje podmienkam zákona o dani z príjmov a podmienkam účtovných predpisov. Zákon o dani z príjmov považuje finančný prenájom od roku za jednu z foriem obstarania hmotného majetku, a to prostredníctvom nájomnej zmluvy s oddelením právneho a ekonomického vlastníctva prenajatého predmetu. Jeho hlavným cieľom je prefinancovanie prenajatého majetku tak, aby všetky náklady spojené s finančným prenájmom boli počas doby trvania nájmu zahrnuté do daňových výdavkov nájomcu (obstarávateľa). Z toho dôvodu a tiež v nadväznosti na postupy účtovania zákon o dani z príjmov pristupuje k odpisovaniu predmetu finančného prenájmu nájomcom. Zákon o dani z príjmov definuje finančný prenájom v § 2 písm. s).

Prečítajte si tiež: Možnosti rekreácie

Podmienky finančného prenájmu

• 60 % doby odpisovania (§ 26 ods.
• ak je predmetom prenájmu pozemok, doba trvania nájmu je najmenej 60 % doby odpisovania hmotného majetku zaradeného do 4.
• Minimálna doba trvania finančného prenájmu podľa zaradenia do 1. až 4.
• Doba odpisovania podľa § 26 ods.

Daňové aspekty finančného prenájmu

• úrok pri finančnom prenájme - § 19 ods. 3 písm.
• nájomcu ako subjekt odpisovania - § 24 ods. 1 písm.
• vstupnú cenu pri finančnom prenájme - § 25 ods.
• odpisovanie pri finančnom prenájme - § 26 ods.
• technické zhodnotenie pri finančnom prenájme - § 22 ods. 6 písm.

Odpisy hmotného majetku prenajatého formou finančného prenájmu sú daňovým výdavkom v rámci ustanovenia § 19 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov. Odpisovanie nájomcom umožňuje § 24 ods. Spôsob odpisovania hmotného majetku prenajatého formou finančného prenájmu osobitne upravuje § 26 ods. 8, 9 a 10 zákona o dani z príjmov. V súlade s týmto ustanovením hmotný majetok prenajatý formou finančného prenájmu odpíše nájomca počas doby trvania prenájmu do výšky 100 % hodnoty istiny zistenej podľa účtovných predpisov, zvýšenej o náklady súvisiace s obstaraním predmetu finančného prenájmu, vynaložené nájomcom do doby zaradenia tohto majetku do užívania. Týmito nákladmi môžu byť náklady na dopravu, náklady na montáž, poplatok za uzatvorenie zmluvy, clo, prípadne technické zhodnotenie vykonané nájomcom do času uvedenia obstarávaného majetku do užívania.

Príklad:

Spoločnosť uzatvorila zmluvu o finančnom prenájme na obstaranie strojného zariadenia. Obstarávacia cena stroja (u prenajímateľa)bola 750 000 Sk. V zmluve sa súčasne dohodlo, že kúpna cena stroja po skončení zmluvy o finančnom prenájme, za ktorú prejde vlastnícke právo na nájomcu, bude 1 000 Sk a poplatok požadovaný lízingovou spoločnosťou za uzatvorenie zmluvy je 2 200 Sk. Zariadenie vyžadovalo montáž, za ktorú nájomca zaplatil 30 000 Sk. V tejto súvislosti treba uviesť, že v zmysle ustanovenia § 25 ods. 6 zákona o dani z príjmovsúčasťou vstupnej (obstarávacej) ceny u nájomcu nie je daň z pridanej hodnoty. To znamená, že daňovník, ktorý nie je platiteľom dane z pridanej hodnoty, a daňovník, ktorý je platiteľom dane z pridanej hodnoty, ale nemá nárok na jej odpočítanie, daň z pridanej hodnoty nikdy nezahŕňa do vstupnej ceny majetku obstaraného formou finančného prenájmu. Výška odpisu sa vypočíta zo vstupnej ceny rovnomerne pomernou časťou pripadajúcou na každý mesiac doby trvania nájmu. Takto vypočítaný mesačný odpis sa zaokrúhľuje na celé koruny nahor. Odpisovanie sa začne mesiacom, v ktorom boli splnené podmienky na začatie odpisovania, t. j. mesiacom, v ktorom bol prenajatý hmotný majetok poskytnutý nájomcovi v súlade so zmluvou o finančnom prenájme v stave spôsobilom na zmluvne dohodnuté alebo obvyklé používanie.

Príklad:

Spoločnosť k 15. marcu uviedla do užívania stroj obstaraný formou finančného prenájmu. V nájomnej zmluve je dohodnutá celková suma platieb vo výške 834 000 Sk, z toho istina vo výške 694 728 Sk a na úrokoch spoločnosť zaplatí počas doby nájmu 139 272 Sk. Dohodnutá doba prenájmu je 36 mesiacov. Za uzatvorenie nájomnej zmluvy spoločnosť zaplatila poplatok vo výške 4 000 Sk a za montáž strojného zariadenia uhradila sumu 20 000 Sk. Odpis prenajatého majetku spoločnosť vypočíta zo sumy istiny 694 728 Sk zvýšenej o poplatok za uzatvorenie zmluvy vo výške 4 000 Sk a náklady na montáž vo výške 20 000 Sk, t. j. zo sumy 718 728 Sk (694 728 + 20 000 + 4 000). Výšku ročného odpisu predstavuje počet mesačných odpisov v príslušnom zdaňovacom období, ktoré sa vypočítajú rovnomerne na každý mesiac doby prenájmu, t. j. v poslednom roku odpisovania sa uplatní ročný odpis ako násobok mesačného odpisu a počtu mesiacov, počas ktorých sa stroj využíval v prenájme na zabezpečenie zdaniteľných príjmov. V prípade, že dôjde k postúpeniu nájomnej zmluvy na nového nájomcu a tento vyplatí pôvodnému nájomcovi odstupné, t. j.

Pri vyradení hmotného majetku z dôvodu postúpenia nájomnej zmluvy pôvodný nájomca uplatní do daňových výdavkov odpis pripadajúci na počet celých mesiacov, počas ktorých majetok účtoval alebo evidoval. Vyplýva to z ustanovenia § 22 ods. 12 zákona o dani z príjmov.

Príklad:

Spoločnosť v júni nadobudla do svojho majetku osobný automobil postúpením nájomnej zmluvy. Ide o nájomnú zmluvu uzatvorenú pôvodným nájomcom v máji vo výške istiny (bez DPH) 356 000 Sk, s dohodnutým úrokom 29 548 Sk (bez DPH) a poplatkom za uzatvorenie zmluvy (bez DPH) 4 000 Sk. Doba prenájmu bola dohodnutá na 36 mesiacov. Zostatková cena automobilu pri postúpení je vo výške 230 000 Sk, za postúpenie nájomnej zmluvy spoločnosť zaplatila odstupné vo výške 60 000 Sk. Spoločnosť, ako nový nájomca, má povinnosť odpísať vstupnú cenu takto nadobudnutého automobilu rovnomerne počas 23 mesiacov. Vstupnou cenou pre odpisovanie je zostatková cena automobilu v čase postúpenia nájomnej zmluvy zvýšená o odstupné, t. j. suma 290 000 Sk (230 000 + 60 000). Odpis za rok bude tvoriť 7 mesačných odpisov, t. j.

Ak dôjde počas trvania nájmu k predĺženiu alebo skráteniu dohodnutej doby prenájmu, uplatnené odpisy sa spätne neupravujú a zostávajúca časť odpisovanej hodnoty sa rozpočíta rovnomerne na zvyšnú časť novo dohodnutej doby prenájmu. Výška mesačného odpisu sa upraví počnúc mesiacom, v ktorom sa nájomca a prenajímateľ dohodli na zmene doby trvania finančného prenájmu. Uvedené vyplýva z § 52 ods.

Príklad:

Spoločnosť uzatvorila s lízingovou spoločnosťou zmluvu.

Zmeny v odpisovaní finančného prenájmu

Novelou zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“), ktorá je platná od 1. 1. sa podnikateľom obme­dzila možnosť znižovať základ dane pomocou niektorých daňových výdavkov. Vybrané daňové výdavky môžu u podnikateľov znížiť základ dane až po zaplatení, niektoré už vôbec nebude možné do daňových výdavkov dať (napríklad zmluvné pokuty, poplatky z omeškania, úroky z omeškania). V príspevku sa budeme venovať výdavkom, ktoré môžu u podni­kateľa ovplyvniť základ dane až po zaplatení. S účinnosťou od 1. 1. došlo v zákone č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“) k zásadnej zmene v ustanoveniach upravujúcich finančný prenájom. Upravili sa podmienky finančného prenájmu na účely ZDP a zmenil sa aj spôsob odpisovania takto obstarávaného hmotného majetku. Tieto zmeny sa podľa prechodného ustanovenia § 52zd ZDP uplatnia aj pri nájomných zmluvách s dojednaným právom kúpy prenajatej veci uzatvorených od 1. januára do 31.

Zmeny daňového odpisovania predmetu finančného prenájmu nemajú vplyv na doterajší spôsob účtovania odpisov predmetu finančného prenájmu v podvojnom účtovníctve. Z pohľadu účtovníctva sa zachováva doterajší postup. Majetok obstaraný finančným prenájmom sa v účtovníctve odpisuje na základe odpisového plánu účtovnej jednotky zostaveného v súlade s § 20 Postupov účtovania. Pri zaraďovaní a účtovnom odpisovaní prenajatého majetku sa nerozlišuje, či ide o majetok obstaraný kúpou alebo finančným prenájmom. Istinou u nájomcu sa rozumie celková suma dohodnutých platieb znížená o nerealizované finančné náklady (nájomné), pričom suma istiny u nájomcu sa rovná sume istiny u prenajímateľa. Súčasťou istiny sú aj náklady súvisiace s obstaraním predmetu finančného prenájmu.

Finančný prenájom v jednoduchom účtovníctve

Pre potreby jednoduchého účtovníctva je finančný prenájom upravený v § 17 Postupov účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave jednoduchého účtovníctva. Finančným prenájmom v jednoduchom účtovníctve sa rozumie obstaranie dlhodobého hmotného majetku na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci za dohodnuté platby počas dohodnutej doby nájmu tohto majetku. Dlhodobý hmotný majetok sa odpisuje na základe odpisového plánu podľa § 20 Postupov účtovania v JÚ. Účtovné odpisy sa uvádzajú v knihách dlhodobého majetku. Daňové odpisy dlhodobého hmotného majetku sa uvádzajú v knihách dlhodobého majetku a v rámci uzávierkových účtovných operácií v peňažnom denníku v položke prevádzková réžia.

Príklad:

Podnikateľ, platiteľ DPH, účtujúci v sústave podvojného účtovníctva si prenajal poľnohospodársky stroj na ochranu rastlín. Lízingová zmluva bola uzatvorená 5. 3. Dátum prevzatia predmetu lízingu 10. 3. Prvá zvýšená splátka 3 000 € splatná 10. 3. Spoločnosť prevzala predmet lízingu 10. 3. Faktúra, doklad o vyúčtovaní prvej zvýšenej splátky 3 000 €, splatná 10. 3. P. 10. 3. 10. 4. 10. 5. 10. 6. 10. 7. 10. 8. s predplateným prístupom.

Daň z pridanej hodnoty (DPH) pri prenájme

Z hľadiska DPH je nájom nehnuteľnosti považovaný za poskytnutie služby, konkrétne podľa § 9 ods. 1 písm. Pri nájme nehnuteľnosti je miestom dodania tejto služby na základe § 16 ods. Nie je podstatné, na aký účel sa nehnuteľnosť prenajíma, napríklad ak sa bude nehnuteľnosť prenajímať na reklamné účely, nemá to vplyv na určenie toho, že prenájom nehnuteľnosti sa považuje za službu spojenú s nehnuteľnosťou podľa § 16 ods. 1 zákona o DPH. Samotný nájom nehnuteľnosti alebo jej časti podľa § 38 zákona o DPH môže byť oslobodený od dane. Podľa § 38 ods. 5 zákona o DPH sa platiteľ, ktorý prenajíma nehnuteľnosť alebo jej časť zdaniteľnej osobe, t. j. inému platiteľovi, alebo podnikateľovi - neplatiteľovi, môže rozhodnúť, že nájom nebude oslobodený od dane (môže to byť výhodnejšie vzhľadom na to, aby predtým odpočítanú DPH nemusel upravovať). Pri nájme nehnuteľností alebo jej časti dochádza zo strany prenajímateľa - platiteľa DPH, k opakovanému dodávaniu služby.

#

tags: #prenajom #stroja #uctovanie #danove #hladisko