Dôkazné bremeno a podmienky nároku na odpočet DPH v slovenskom právnom poriadku

Úvod

Článok sa zaoberá problematikou dôkazného bremena a podmienok, ktoré musí splniť daňový subjekt pre úspešné uplatnenie nároku na odpočet dane z pridanej hodnoty (DPH) v zmysle slovenskej legislatívy. Dôraz sa kladie na judikatúru Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (NS SR) a Súdneho dvora Európskej únie (SD EÚ), ktoré túto oblasť práva významne ovplyvňujú.

Dôkazné bremeno daňového subjektu pri odpočte DPH

Základné princípy

V daňovom konaní platí, že dôkazné bremeno o skutočnostiach rozhodujúcich pre správne určenie dane znáša daňový subjekt. Toto pravidlo je zakotvené v § 24 ods. 10 zákona č. 563/2009 Z. z. (daňový poriadok), ktorý nadväzuje na predošlú právnu úpravu v § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. V kontexte DPH to znamená, že platiteľ dane, ktorý si uplatňuje nárok na odpočet dane, musí preukázať splnenie všetkých zákonných podmienok pre jeho uplatnenie.

Podľa judikatúry NS SR (napr. 4Sžf/30/2014) aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov neznamená svojvoľné nakladanie so zisteniami správcu dane, ale vyžaduje hodnotenie každého dôkazu jednotlivo a vo vzájomnej súvislosti, s prihliadnutím na všetko, čo v konaní vyšlo najavo. Toto vyhodnotenie musí zodpovedať zásadám logického myslenia.

Rozsah dôkazného bremena

Dôkazné bremeno daňového subjektu nie je absolútne. Jeho rozsah je daný § 24 ods. 10 daňového poriadku a § 49 ods. 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ZDPH). Platiteľ musí preukázať, že:

• ide o tovary alebo služby, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ (§ 49 ods. 2 písm. a) ZDPH),
• disponuje faktúrou, ktorá spĺňa všetky náležitosti podľa § 71 ZDPH a preukazuje reálnosť dodania tovaru alebo služby.

Podľa NS SR (napr. rozsudok sp. zn. 3 Sžf 1/2011) nemožno od daňového subjektu požadovať, aby preukazoval právne vzťahy týkajúce sa jeho dodávateľa a dodávateľových subdodávateľov. Tieto skutočnosti nemôžu tvoriť dôkazné bremeno daňového subjektu a nemôže z nich znášať dôkaznú núdzu.

Prečítajte si tiež: Dôsledky obráteného dôkazného bremena

Preukazovanie reálnosti plnenia

Kľúčovým aspektom dôkazného bremena je preukázanie, že faktúra odráža reálne plnenie. Samotná existencia faktúry s formálnymi náležitosťami a jej zaúčtovanie ešte nepostačujú na preukázanie nároku na odpočet DPH. Daňový subjekt musí zabezpečiť si všetky dostupné a relevantné podklady preukazujúce existenciu obchodného vzťahu, jeho reálnosť a doklady potrebné k preukázaniu všetkých zákonných podmienok na uplatnenie odpočtu DPH z obchodnej transakcie.

Preukázanie dodávok tovaru a služieb len faktúrami nie je podľa NS SR postačujúce. Je potrebné preukázať reálne dodanie tovaru alebo služby. Ak daňový subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia, faktúrou a prílohami s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny u dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa, vyčerpal vlastné dôkazné bremeno.

Špecifické situácie

• Dodanie tovaru bez prepravy: V prípade dodania tovaru bez prepravy a odoslania, bez reálnej fyzickej manipulácie s tovarom (tzv. traditio longa manu), je potrebné preukázať vôľové odovzdanie tovaru a prevod ekonomického vlastníctva.
• Subdodávateľské plnenie: Ak daňový subjekt tvrdí, že služba bola dodaná subdodávateľsky, musí túto skutočnosť preukázať v konaní pred správcom dane.

Podmienky nároku na odpočet DPH

Hmotnoprávne a formálne podmienky

Zákon o DPH vyžaduje na vznik nároku na odpočítanie dane súčasné splnenie tak materiálnej, ako aj formálnej podmienky. Daňový subjekt musí preukázať, že faktúry, prípadne iné listiny, na základe ktorých si uplatňuje odpočet dane, presne odrážajú skutočne realizované plnenia.

Podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a 2 písm. a/ a v § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže to zákon neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa.

Kumulatívne splnenie podmienok

Nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia (sťažovateľovi) za predpokladu kumulatívneho splnenia podmienok na odpočítanie dane. Tieto podmienky preberá aj slovenská vnútroštátna právna úprava zo smernice Rady 2006/112/ES z 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty.

Prečítajte si tiež: Viac o povinnosti tvrdenia a dôkaznom bremene

Platiteľ dane si môže v zmysle zákona o DPH odpočítať daň ak:

• daňová povinnosť vznikla dňom dodania tovaru alebo služby (§ 49 ods. 1 ZDPH),
• daň, ktorej odpočet si platiteľ dane uplatňuje, musí byť voči nemu uplatnená iným platiteľom dane z tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (§ 49 ods. 2 písm. a) ZDPH),
• disponuje faktúrou od platiteľa dane, od ktorého mu boli tovary alebo služby dodané (§ 71 ZDPH).

Faktúra ako relevantný doklad

Faktúra je relevantným dokladom len vtedy, ak je nepochybné, že v nej uvedené údaje odrážajú reálne plnenie. Faktúra musí obsahovať všetky náležitosti podľa § 74 ods. 1 ZDPH. Ak faktúra neobsahuje všetky zákonné náležitosti, nárok na odpočet DPH nevzniká.

Odpočet dane pri nadobudnutí práva nakladať s tovarom ako vlastník

Daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru, pričom za deň dodania tovaru sa považuje deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník, alebo dňom dodania služby (§ 19 ods. 1 a 2 ZDPH).

Dôkazné bremeno správcu dane

V prípade, ak má správca dane pochybnosti o reálnosti plnenia deklarovaného na faktúrach, je na ňom, aby tieto pochybnosti preukázal. Dôkazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom.

Ak daňový subjekt vyčerpal svoje dôkazné bremeno (preukázal existenciu materiálneho plnenia, disponuje faktúrou s podrobným opisom tovarov a služieb), na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u dodávateľa a jeho subdodávateľov, znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane.

Prečítajte si tiež: Judikatúra k dôkaznému bremenu pri náhrade škody

Judikatúra Súdneho dvora EÚ

Judikatúra SD EÚ (napr. vo veciach Teleos plc. a spol. (C-409/04), Vlaamse Oliemaatschappij NV (C-499/10)) pripúšťa, že nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia (due diligence), ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode.

SD EÚ tiež konštatuje, že členské štáty sú povinné overovať daňové priznania zdaniteľných osôb, ich účtovné závierky a ostatné relevantné dokumenty (napr. rozsudky vo veciach Komisia vs. Taliansko, C-132/06, Profaktor Kulesza, C-188/09, Mahagében, C-C-80/11, C 142/11). Každá zdaniteľná osoba je povinná viesť dostatočne podrobné účtovníctvo s cieľom umožniť uplatnenie DPH a jej kontrolu daňovými orgánmi.

SD EÚ v spojených prípadoch C-354/03, C-355/03 a C-484/03 vyslovil, že nárok na odpočet nemôže byť dotknutý skutočnosťou, že v reťazci dodávok je iná predchádzajúca alebo následná transakcia zaťažená daňovým podvodom, o ktorom platiteľ nevie alebo nemôže vedieť.

Účasť na daňovom podvode

Otázky splnenia podmienok na odpočet DPH a účasť na daňovom podvode predstavujú dve samostatné entity, ktoré nie je možné stotožňovať a kombinovať. Finančné orgány teda na základe daňovej kontroly buď kreslia pochybnosti týkajúce sa splnenia hmotnoprávnych alebo formálnych podmienok, ktoré zdaniteľnej osobe jasne a zrozumiteľne avizujú a umožňujú mu ich predkladaním ďalších dôkazov vyvracať (dôkazné bremeno daňového subjektu), alebo konštatujú záver o účasti zdaniteľnej osoby na daňovom úniku a sú zaťažené preukazovaním jeho participácie (dôkazné bremeno finančných orgánov).

Príklady z judikatúry

• Vec Buffalo, s.r.o.: Žalobca poukázal na rozhodnutie Európskeho súdu pre ľudské práva vo veci Buffalo, s.r.o. proti Bulharsku, kde súd konštatoval porušenie práva na spravodlivé súdne konanie v daňových veciach.
• Vec C-80/11 a C-142/11 Mahagében kft a Dávid (spojené konania): Súdny dvor EÚ sa zaoberal otázkou, či je možné odmietnuť odpočet DPH z dôvodu, že dodávateľ sa dopustil daňového podvodu.

Právo na súdnu ochranu

Daňový subjekt má právo na súdnu ochranu v daňových veciach. Po neúspešnom konaní na riadnych súdoch je možné podať ústavnú sťažnosť na Ústavný súd SR.

tags: #roysudok #dph #dokazne #bremeno #podmienky