Účtovanie nehnuteľností určených na predaj

Úvod

Problematika účtovania nehnuteľností určených na predaj je aktuálna, pretože stavebná výroba patrí k prosperujúcim oblastiam podnikania. Článok sa zaoberá účtovaním výstavby nehnuteľností určených na predaj podľa slovenských predpisov, konkrétne podľa § 30d Postupov účtovania pre podnikateľov. Toto ustanovenie kopíruje text jednej z interpretácií k medzinárodným štandardom finančného vykazovania (IFRIC 15) s cieľom priblížiť sa k porovnateľnosti účtovného výkazníctva.

Legislatívny rámec

Už od roku 2011 sú postupy účtovania pre podnikateľov rozšírené o ustanovenie § 30d, ktoré usmerňuje účtovné jednotky pri účtovaní výstavby takej nehnuteľnosti, ktorá je určená na predaj. Týka sa developerskej činnosti, t. j. výstavby domov, bytov, nebytových priestorov (kancelárie, sklady, iné). Cieľom tohto ustanovenia je dosiahnuť rovnaký spôsob účtovania a vykazovania transakcií spojených s výstavbou nehnuteľností, ktoré nie sú určené pre samotného investora, ale sú predmetom jeho podnikateľskej činnosti.

Spôsoby účtovania výstavby nehnuteľností určených na predaj

Pri posudzovaní zmlúv s objednávateľmi (uzatvorených pred výstavbou, alebo v priebehu výstavby) u zhotoviteľa diela môžu nastať rôzne situácie. Účtovná jednotka, ktorá stavia nehnuteľnosť určenú na predaj, musí podmienky a okolnosti tejto svojej aktivity vyhodnotiť tak, aby dospela k jednoznačnému zisteniu, či v súvislosti s výstavbou bude musieť aplikovať princíp účtovania používaný pri zákazkovej výrobe (stupeň dokončenia a úprava výnosov a zisku) alebo bude účtovať výstavbu na princípe nedokončenej výroby v rámci zásad účtovania o zásobách vlastnej výroby.

Výstavba nehnuteľnosti so zámerom túto nehnuteľnosť predať sa môže u zhotoviteľa účtovať podľa troch ustanovení Postupov účtovania:

1. Ako o zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj (§ 30d ods. 1 - 5 postupov účtovania v PÚ), ak sú splnené podmienky podľa § 30d postupov účtovania v PÚ, pričom § 30d postupov účtovania v PÚ odkazuje na metódu účtovania podľa § 30 postupov účtovania v PÚ, t. j. posúdenie podmienok uvedených v § 30d ods.
2. Ako o zásobách vlastnej výroby (§ 30d ods. 6 postupov účtovania v PÚ), ak sa stavia nehnuteľnosť na predaj po ukončení výstavby a nie sú splnené podmienky na účtovanie o zákazkovej výrobe alebo o zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj - § 30d ods.
3. Ako o zákazkovej výrobe, ak výstavba nehnuteľnosti spĺňa podmienky ustanovené v § 30d ods.

Zákazková výstavba nehnuteľnosti určenej na predaj (§ 30d ods. 1-5)

Ak účtovná jednotka už pri uzatvorení zmluvy zistí, že spĺňa podmienky ustanovené v § 30d, bude účtovať o zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj. V účtovníctve zhotoviteľa sa účtuje o zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj na základe posúdenia indikátorov priebežného transferu zhotoviteľom, pričom rozhodnutie zhotoviteľa o existencii priebežného transferu, zhodnotenie a opis indikátorov sa uvádzajú v poznámkach účtovnej závierky. Požadované platby v priebehu účtovného obdobia, ktoré zodpovedajú stupňu dokončenia výstavby, sa účtujú na ťarchu účtu 311 - Odberatelia so súvzťažným zápisom v prospech účtu 606 - Výnosy zo zákazky.

Prečítajte si tiež: Správa cudzieho majetku a povinnosti

Podmienky pre účtovanie ako o zákazkovej výstavbe

O zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj sa účtuje na princípoch účtovania o zákazkovej výrobe podľa § 30, ak sú súčasne splnené tieto podmienky:

• PODMIENKA č. 1: zmluva medzi zhotoviteľom a objednávateľom spĺňa podmienky priebežného transferu. Priebežný transfer je prenesenie efektívnej kontroly a riadiacej spoluzodpovednosti nad zhotovovanou nehnuteľnosťou zo zhotoviteľa na objednávateľa na základe zmluvy uzatvorenej medzi zhotoviteľom a objednávateľom.
• PODMIENKA č. 2: objednávateľ nemá možnosť (prípadne má len obmedzenú možnosť) ovplyvniť hlavné konštrukčné prvky alebo architektonicko - stavebné riešenie nehnuteľnosti, t. j. nejde o zákazkovú výrobu podľa § 30.
• PODMIENKA č. 3: výstavbu uskutočňuje zhotoviteľ priamo alebo nepriamo prostredníctvom subdodávateľov, ktorí pri výstavbe neposkytujú len služby, ale zabezpečuje sa aj práca a materiál (zhotovuje sa hmotný majetok).
• PODMIENKA č. 4: zmluva na predaj dokončenej nehnuteľnosti alebo jej jednotlivých častí sa uzatvára s jedným alebo aj viacerými objednávateľmi pred ukončením alebo aj pred začatím výstavby. Ak sa zmluva na predaj nehnuteľnosti uzavrie v priebehu výstavby, vybudovaná časť sa považuje za predaj nedokončenej nehnuteľnosti.

Indikátory priebežného transferu

Pre vyhodnotenie plnenia prvej podmienky, t. j. priebežného transferu slúžia Indikátory, ktoré sa posudzujú jednotlivo aj spoločne. Odpovede slúžia na formovanie úsudku účtovnej jednotky vo väzbe na výber správnej účtovnej metódy.

• výstavba nehnuteľnosti sa uskutočňuje na pozemku vo vlastníctve objednávateľa;
• objednávateľovi nevzniká nárok na odstúpenie od zmluvy s právom vrátenia peňažných prostriedkov;
• pri nedokončení dohodnutej výstavby zhotoviteľom, nehnuteľnosť zostáva objednávateľovi;
• zmluva oprávňuje objednávateľa zmeniť zhotoviteľa, s prípadnou sankciou a nájsť si iného zhotoviteľa na dokončenie nehnuteľnosti.

Účtovanie o zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj

• V priebehu účtovného obdobia:
  • vyfakturované sumy za vykonanú prácu v priebehu účtovného obdobia: MD 311- Odberatelia/ Dal 606 - Výnosy so zákazky
  • prijaté preddavky: MD 221 - Bankové účty/ 324 - Prijaté preddavky alebo 475 - Dlhodobé prijaté preddavky
• Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka:
  • rozdiel medzi nárokovanými sumami (výnosmi) za plnenia a hodnotou zákazkovej výstavby nehnuteľnosti určenej na predaj zistenej podľa metódy stupňa dokončenia alebo metódy nulového zisku:
    • kladný rozdiel medzi nárokovanými a skutočne fakturovanými výnosmi zo zákazky: MD 316 - Čistá hodnota zákazky/606 - Výnosy zo zákazky
    • záporný rozdiel medzi nárokovanými a skutočne fakturovanými výnosmi zo zákazky: MD 606 - Výnosy zo zákazky/D 316 - Čistá hodnota zákazky

Príklad účtovania zákazkovej výstavby

Zmluva o výstavbe nehnuteľností spĺňajúca podmienky 30d ods. 1 PÚP:

• Rozpočtované náklady: 600 j.
• Rozpočtované výnosy: 900 j.
• Rozpočtovaný zisk: 300 j.
• Trvanie zmluvy: 3 roky
• Priebežná fakturácia, dodržané rozpočtované náklady a výnosy

Účtovná jednotka rozpočtuje:

Účtovanie v 1. roku:

Účtovanie v 2. roku:

Účtovanie v 3. roku:

Ostatná výstavba nehnuteľnosti určenej na predaj (nie priebežný transfer) - § 30d ods. 6 PÚP

Ak účtovná jednotka (developer) realizuje proces výstavby nehnuteľnosti určenej na predaj a neuzatvoril žiadnu zmluvu o predaji nehnuteľnosti na začiatku alebo v procese realizácie, nenastali okolnosti označené ako priebežný transfer, účtuje teda o výrobnom procese, ktorý sa v účtovníctve zobrazuje na účtoch účtovej skupiny 12 - Zásoby vlastnej výroby a 61 - Zmena stavu zásob vlastnej výroby.

Prečítajte si tiež: Užívanie nehnuteľnosti manželkou: Prehľad

Pozemky, na ktorých sa výstavba realizuje, sú klasifikované ako zásoby a účtujeme ich na účte 133 AE - Nehnuteľnosť určená na predaj (§ 30d odsek 7). Počas účtovného obdobia budú v súvislosti s výstavbou vznikať prvotné náklady.

Pri účtovaní výstavby nehnuteľnosti ako o zásobách vlastnej výroby účtovná jednotka - zhotoviteľ vlastné náklady vznikajúce na výstavbu nehnuteľnosti na predaj v priebehu účtovného obdobia aktivuje na ťarchu účtu 121 - Nedokončená výroba so súvzťažným zápisom v prospech účtu 611 - Zmena stavu nedokončenej výroby. Dokončenú výstavbu nehnuteľnosti na predaj zhotoviteľ zaúčtuje na účet 123 - Výrobky.

Nehnuteľnosť na predaj - účet 133

Na účte 133 - Nehnuteľnosť na predaj sa účtuje o nehnuteľnosti, ktorá sa obstaráva za účelom ďalšieho predaja podľa osobitného predpisu. V zmysle § 30d ods.7 sa na účte 133 - Nehnuteľnosť na predaj účtuje aj obstaranie pozemku, na ktorom sa realizuje výstavba nehnuteľnosti za účelom predaja podľa § 30d ods.

Vynaložené náklady na opravy, technické zhodnotenie a súvisiace náklady spojené nehnuteľnosťou, ktoré vznikajú z dôvodu uvedenia nehnuteľnosti do stavu spôsobilého na predaj, sa účtujú na ťarchu účtu 133 - Nehnuteľnosť na predaj.

Vyradenie nehnuteľnosti z účtovníctva pri jeho predaji sa účtuje na ťarchu účtu 507 - Predaná nehnuteľnosť so súvzťažným zápisom v prospech účtu 133 - Nehnuteľnosť na predaj. Výnos z predaja nehnuteľnosti sa účtuje v prospech účtu 607 - Výnosy z predaja nehnuteľnosti so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 311 - Odberatelia.

Prečítajte si tiež: Sprievodca pre vlastníkov

Preradenie nehnuteľnosti určenej na predaj do majetku firmy

Ak sa spoločnosť, ktorá eviduje nehnuteľnosť na účte 133, rozhodne, že nehnuteľnosť bude po rekonštrukcii využívať na svoju podnikateľskú činnosť (napr. ju bude poskytovať na prenájom), môže ju preradiť z účtu 133 do majetku.

DPH pri predaji nehnuteľností

Oslobodenie od dane

Dodanie nehnuteľnosti je oslobodené od dane za podmienok uvedených v ustanovení § 38 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty. Predaj samostatného pozemku (napr. orná pôda) je oslobodený od dane (§ 38 ods. 2).

Zdaňovanie

Predaj samostatného stavebného pozemku sa vždy zdaňuje (§ 38 ods. 2). Predaj stavebného pozemku spolu so stavbou alebo časťou stavby, sa posudzuje rovnako ako predaj nehnuteľnosti podľa § 38 ods. 1.

Rozhodnutie platiteľa dane

Platiteľ, ktorý dodáva stavbu alebo časť stavby, ktorá spĺňa podmienky na oslobodenie od dane podľa odseku 1 alebo odseku 7, sa môže rozhodnúť, že dodanie stavby alebo časti stavby nebude oslobodené od dane; to neplatí pri dodaní stavby určenej na bývanie, dodaní jednotlivého bytu a dodaní jednotlivého apartmánu v bytovom dome. Ak platiteľ dodá stavbu, ktorá je určená na bývanie a aj na účel iný ako na bývanie, môže sa rozhodnúť, že dodanie stavby nebude oslobodené od dane len v časti, ktorá nie je určená na bývanie ( § 38 ods. 8).

Platiteľ, ktorý prenajíma nehnuteľnosť alebo jej časť zdaniteľnej osobe, sa môže rozhodnúť, že nájom nebude oslobodený od dane okrem nájmu bytu, rodinného domu a nájmu apartmánu v bytovom dome alebo ich častí (§ 38 ods. 5).

Špecifické situácie

• Darovaný byt: Ak spoločnosť s r.o. neplatiteľ dane dostane do daru byt, ktorý je zaradený do majetku spoločnosti a v nasledujúcom období sa stane spoločnosť platiteľom dane a chce byt predať, ak nie sú splnené podmienky pre oslobodenie od dane podľa § 38 ods. 1, predaj bytu podlieha DPH.
• Priemyselná budova: Ak platiteľ dane vlastní priemyselnú budovu od roku 2015, ktorá bola skolaudovaná v roku 2011 a pri nadobudnutí priemyselnej budovy si uplatnil odpočítanie dane, v prípade predaja po viac ako 5 rokoch od kolaudácie je predaj oslobodený od dane podľa § 38 ods. 1 písm. a) zákona o DPH. Platiteľ dane sa však môže rozhodnúť previesť nehnuteľnosť s uplatnením dane na výstupe (§ 38 ods. 8 zákona o DPH). V takom prípade sa uplatní prenos daňovej povinnosti podľa § 69 ods. 12 písm. c) zákona o DPH na odberateľa, ak má odberateľ tiež postavenie platiteľa dane.
• Nehnuteľnosť skolaudovaná pred menej ako 5 rokmi: Ak platiteľ dane predáva v tuzemsku inému platiteľovi dane nehnuteľnosť, ktorá bola prvýkrát skolaudovaná jeden mesiac pred jej dodaním, tento predaj nepodlieha oslobodeniu od dane a dodávateľ k cene dodanej nehnuteľnosti uplatní DPH bez ohľadu na to, aké postavenie má kupujúci.
• Administratívna budova predávaná neplatiteľovi dane: Ak platiteľ dane predáva neplatiteľovi dane administratívnu budovu, ktorú nadobudol v roku 2015 a od prvej kolaudácie uplynulo viac ako 5 rokov, predaj je oslobodený od dane. Nakoľko však došlo k zmene účelu použitia nehnuteľnosti, platiteľ dane je povinný upraviť odpočítanú daň podľa § 54 zákona o DPH.
• Technické zhodnotenie prenajatej nehnuteľnosti: Ak platiteľ mal prenajatú časť nehnuteľnosti od iného platiteľa DPH, ktorú využíval výlučne na činnosti s plným nárokom na odpočet DPH a túto časť nehnuteľnosti so súhlasom prenajímateľa počas doby nájmu technicky zhodnotil a technické zhodnotenie odpisoval, pri ukončení nájmu, ak sa platiteľ s prenajímateľom dohodol na odkúpení zostatkovej ceny technického zhodnotenia, takéto dodanie podlieha dani a osobou povinnou platiť daň je predávajúci v zmysle § 69 ods. 1 zákona o DPH. Na dodanie technického zhodnotenia sa neuplatní prenos daňovej povinnosti na kupujúceho v zmysle § 69 ods. 12 písm. c) zákona o DPH.
• Stavebný pozemok s výrobnou halou: Ak platiteľ dane nadobudol stavebný pozemok, pri ktorom si odpočítal DPH a na stavebnom pozemku vybudoval výrobnú halu, ktorú využíval na účely svojho podnikania, po 8-ich rokoch od jej kolaudácie, ak sa rozhodol nehnuteľnosť predať s DPH inému platiteľovi dane, prenesie daňovú povinnosť na odberateľa v zmysle § 69 ods.12 písm. c) zákona o DPH. Vo faktúre musí uviesť poznámku „prenesenie daňovej povinnosti“ (§ 74 ods. 1 písm. j) zákona o DPH).
• Rekonštrukcia a zmena účelu nehnuteľnosti: Ak platiteľ dane v roku 2015 kúpil nehnuteľnosť, ktorá bola prvýkrát skolaudovaná v roku 1998 a následne v roku 2019 nehnuteľnosť zrekonštruoval a zmenil účel využitia tejto nehnuteľnosti na bytový dom, v ktorom vzniklo niekoľko nových bytov, ktoré boli aj skolaudované, ak platiteľ dane predáva jednotlivé byty (časti stavby), ktorých prvá kolaudácia (začatie prvého užívania) je pred menej ako 5 rokmi, potom predaj jednotlivých bytov podlieha DPH, pretože ich predaj je uskutočnený do 5 rokov od ich prvej kolaudácie (§ 38 ods. 1 zákona o DPH).
• Predaj stavebného pozemku občanovi: Živnostník - platiteľ dane ide predať samostatný stavebný pozemok občanovi v tuzemsku. Podľa § 38 ods. 2 zákona o DPH oslobodené od DPH je dodanie pozemku okrem dodania stavebného pozemku.
• Stavebný pozemok s oplotením: Ak platiteľ dane predáva na základe zmluvy o prevode vlastníckeho práva a na základe znaleckého posudku stavebný pozemok, ktorého súčasťou je oplotenie, nemôže sa na predaj stavebného pozemku vzťahovať ustanovenie § 38 ods. 1 zákona o DPH a tento predaj oslobodiť od dane.

Prenos daňovej povinnosti pri predaji bytu

Pri predaji bytu sa prenos daňovej povinnosti neaplikuje v zmysle § 69 ods. 12 písm. c) zákona o DPH (ani po 5 rokoch od kolaudácie). Byt musí byť v danom prípade predaný s DPH, a to v zmysle § 38 ods. 1 zákona o DPH.

Prenájom nehnuteľnosti

Podľa § 38 ods. 3 zákona o DPH je oslobodený od dane nájom nehnuteľnosti alebo jej časti s výnimkou a) ubytovacích služieb, b) nájmu priestorov a miest na parkovanie vozidiel, c) nájmu trvalo inštalovaných zariadení a strojov, d) nájmu bezpečnostných schránok. V prípade, ak platiteľ dane napr. prenajíma nebytový priestor, tak tento prenájom je oslobodený od dane. Rozhodnúť sa, že prenájom nebytového priestoru alebo jeho časť nebude oslobodený od dane, môže platiteľ dane len v prípade, že prenajíma tento priestor alebo jeho časť zdaniteľnej osobe (§ 38 ods. 5 zákona o DPH).

• Prenájom rodinného domu občanovi: Nájom rodinného domu voči občanovi na základe § 38 ods. 3 a ods. 5 zákona o DPH je oslobodený od dane.
• Prenájom kancelárskych priestorov a parkovacích miest: Ak platiteľ dane prenajíma nehnuteľnosť (kancelárske priestory) inému platiteľovi dane v tuzemsku s uplatnením oslobodenia od dane podľa § 38 ods. 3 zákona o DPH a súčasne mu prenajíma aj miesta na parkovanie pred danou nehnuteľnosťou, pri fakturovaní nájomného za užívanie budovy spolu s príslušnými parkovacími miestami sa uplatní § 38 ods. 3 zákona o DPH, t. j. prenájom parkovacích miest nie je oslobodený od dane.
• Prenájom nebytových priestorov firme v Dánsku: Ak prenajímateľ - platiteľ DPH uzavrie zmluvu na prenájom nebytových priestorov s firmou so sídlom v Dánsku, miestom dodania služby je podľa § 16 ods. 1 zákona o DPH tuzemsko. V danom prípade sa uplatní prenos daňovej povinnosti na slovenského príjemcu služby podľa § 69 ods. 2 písm. a) zákona o DPH a španielsky podnikateľ nie je povinný sa registrovať pre DPH podľa § 5 zákona o DPH.
• Ubytovacie služby: Poskytovanie ubytovania v penzióne je ubytovacou službou, ktorá nie je v tuzemsku oslobodená od dane, t. j. podlieha DPH. Ak služby vymedzené v skupine 55.9 štatistickej klasifikácie poskytuje platiteľ na obdobie dlhšie ako 3 mesiace, potom nejde o ubytovacie služby (pre účely § 38 zákona o DPH), ale o poskytovanie služby nájmu, ktorý je podľa § 38 ods. 3 zákona o DPH oslobodený od dane a v prípade, že nájomcom je zdaniteľná osoba, platiteľ sa môže rozhodnúť, že tento nájom nebude oslobodený od dane - § 38 ods. 5 zákona o DPH a v nadväznosti na § 27 ods. 2 písm. f) zákona o DPH.

tags: #nehnutelnost #urcena #na #predaj #uctovanie