Nepeňažný vklad: Účtovanie a príklady

Základné imanie spoločnosti predstavuje peňažné vyjadrenie súhrnu peňažných prostriedkov a peniazmi oceniteľných hodnôt, ktoré vkladajú spoločníci, členovia alebo zakladatelia do podniku. Medzi tieto hodnoty patria aj nepeňažné vklady, ktoré sú predmetom tejto publikácie.

Čo je nepeňažný vklad?

Podľa Obchodného zákonníka je vkladom spoločníka súhrn peňažných prostriedkov (peňažný vklad) a iných peniazmi oceniteľných hodnôt (nepeňažný vklad), ktoré spoločník vkladá do spoločnosti a podieľa sa nimi na výsledku podnikania spoločnosti. Nepeňažným vkladom je teda iná peniazmi oceniteľná hodnota, ktorú spoločník vkladá do spoločnosti a podieľa sa ňou na výsledku podnikania.

Obchodný zákonník neuvádza presný zoznam možných nepeňažných vkladov, definuje len kritériá, ktoré musí takýto vklad spĺňať. Nepeňažným vkladom môže byť len majetok, ktorého hospodárska hodnota sa dá určiť. Nepeňažný vklad naopak nesmie byť určený v podobe záväzku vykonať práce alebo poskytnúť služby. Z uvedeného vyplýva, že nie je možné, aby spoločník splatil svoj vklad do spoločnosti s ručením obmedzeným napr. prácou.

Príklady nepeňažných vkladov

Medzi najčastejšie formy nepeňažných vkladov patria:

• Hnuteľná vec (napr. automobil, stroj, zariadenie)
• Nehnuteľnosť (napr. pozemok, budova)
• Právo duševného vlastníctva (napr. patent, licencia, autorské právo)
• Iné oceniteľné právo
• Cenné papiere a podiely
• Podnik alebo časť podniku (nie podiely alebo akcie daného podniku, ale podnik ako celok alebo časť podniku v podobe samostatnej divízie alebo „činnosti“, ktorá je samostatne schopná vytvárať výnosy, resp. aktíva a pasíva)

Oceňovanie nepeňažných vkladov

Hodnota nepeňažného vkladu sa určuje znaleckým posudkom. Výnimkou je prípad, kedy sa hodnota nepeňažného vkladu určila znaleckým posudkom v súlade s právnymi predpismi platnými pre oceňovanie, a to k dátumu nie staršiemu ako šesť mesiacov pred splatením nepeňažného vkladu. Uvedené však neplatí, ak by nastali okolnosti, ktoré by ku dňu splatenia výrazne zmenili hodnotu nepeňažného vkladu (výraznou zmenou v negatívnom slova zmysle môže byť napr. kríza na trhu nehnuteľností, havária automobilu alebo iné poškodenie majetku, výraznou zmenou v pozitívnom slova zmysle by mohlo byť vykonané technické zhodnotenie majetku, vykonaná generálna oprava, napr. výmena motora automobilu atď.).

Prečítajte si tiež: Aspekty nepeňažného vkladu do imania

Hodnota nepeňažného vkladu sa tiež nemusí určiť znaleckým posudkom, ak je hodnota vkladu odvodená samostatne pre každý nepeňažný vklad z riadnej účtovnej závierky za predchádzajúce účtovné obdobie overenej audítorom bez výhrady (pretože v účtovnej závierke nie je hodnota majetku vyššia, než je jeho reálna hodnota, skôr naopak, je nižšia, napr. hodnota nehnuteľnosti).

Na valnom zhromaždení, resp. v prípade zakladania spoločnosti v spoločenskej zmluve sa môžu spoločníci dohodnúť, že hodnota, v akej sa nepeňažný vklad započíta na vklad spoločníka, bude nižšia ako hodnota určená znaleckým posudkom. Opačne to nie je možné a bolo by to v rozpore s Obchodným zákonníkom.

Splatenie nepeňažného vkladu

Nepeňažný vklad musí byť splatený pred zápisom výšky základného imania do obchodného registra. Ak spoločnosť nenadobudne právo k predmetu nepeňažného vkladu, je spoločník, ktorý sa zaviazal vložiť do spoločnosti tento vklad, povinný zaplatiť jeho hodnotu v peniazoch a spoločnosť je povinná predmet nepeňažného vkladu spoločníkovi vrátiť. Ak sa zakladá akciová spoločnosť na základe výzvy na upisovanie akcií (vytvorenie základného imania prevyšujúceho vklady zakladateľov), treba uviesť, že akcie nie je možné upisovať nepeňažnými vkladmi.

Vlastnícke práva ku vkladom alebo k ich častiam, prípadne aj iné práva spojené s vkladmi, ktoré boli splatené pred vznikom spoločnosti, prechádzajú na spoločnosť dňom jej vzniku. Vlastnícke práva k nehnuteľnostiam však spoločnosť nadobúda až vkladom vlastníckeho práva do katastra nehnuteľností na základe písomného vyhlásenia vkladateľa opatreného osvedčením o pravosti jeho podpisu. Vkladateľ je povinný odovzdať správcovi vkladu uvedené písomné vyhlásenie pred podaním návrhu na zápis spoločnosti do obchodného registra. Odovzdaním tohto vyhlásenia správcovi vkladu sa vklad považuje za splatený.

Ak predmetom vkladu je podnik alebo jeho časť, v takom prípade sa vo vzťahu k prechodu práv a povinností použijú primerane ustanovenia § 476 a nasl. Obchodného zákonníka, ak je predmetom vkladu pohľadávka, použijú sa primerane ustanovenia § 524 a nasl. Občianskeho zákonníka o postúpení pohľadávky. Nepeňažným vkladom môže byť aj pohľadávka voči spoločnosti.

Prečítajte si tiež: Akciová spoločnosť a nepeňažný vklad

Účtovanie nepeňažných vkladov

Účtovanie nepeňažných vkladov upravuje § 27a postupov účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva, ktoré sú ustanovené opatrením MF SR č. 23054/2002-92 v znení neskorších predpisov (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ), v závislosti od toho, či sa na nepeňažný vklad pozerá z pohľadu vkladateľa alebo z pohľadu jeho prijímateľa.

Účtovanie u prijímateľa nepeňažného vkladu

V účtovníctve prijímateľa nepeňažného vkladu, ktorým je podnik alebo časť podniku (ďalej len „vklad podniku“), sa účtujú prijímané jednotlivé zložky majetku a záväzkov tvoriacich vklad podniku na vecne príslušné účty v ocenení reálnou hodnotou v súlade s § 25 ods. 1 písm. e) bod 2 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“). Reálnou hodnotou sa rozumie:

• trhová cena
• ocenenie ustanovené podľa osobitného predpisu, ktorým je § 95 zákona č. 594/2003 Z. z. o kolektívnom investovaní a o zmene a doplnení niektorých zákonov (od 1. 7. 2011 platí § 161 zákona č. 203/2011 Z. z.
• hodnota zhotovovaného diela poskytnutá koncesionárom verejnému obstarávateľovi, za ktorú koncesionár nadobúda nehmotný majetok uvedený v § 25 ods. 1 písm.

Trhová cena na účely zákona o účtovníctve je definovaná v § 27 ods. 3 až 5 zákona o účtovníctve. Ak trhovú cenu nie je možné spoľahlivo určiť, reálna hodnota sa stanoví kvalifikovaným odborným odhadom, ktorý je definovaný v § 27 ods. 6 zákona o účtovníctve ako súhrn všetkých budúcich výdavkov alebo príjmov pri použití najčastejšie sa vyskytujúcej úrokovej miery pre podobný nástroj emitenta s podobným ohodnotením alebo úrokovej miery, ktorá menovitú hodnotu tohto nástroja znižuje o úrokovú zrážku tohto nástroja na cenu, za ktorú by sa tento nástroj predal. Samotný iný odborný odhad nie je bližšie v zákone o účtovníctve špecifikovaný. Musí spĺňať podmienku možnosti odborného posúdenia reálnej hodnoty iným odborníkom, preto ak sa nepoužije znalecký posudok, môže sa za odborný odhad považovať stanovenie reálnej hodnoty znalcom pre daný majetok. V niektorých prípadoch sa môže využiť stanovenie odborného odhadu napríklad audítorom.

Rozdiel medzi reálnou hodnotou jednotlivých zložiek majetku a záväzkov tvoriacich vklad podniku a hodnotou nepeňažného vkladu započítanou na vklad spoločníka, ktorá môže byť nižšia ako ocenenie vyplývajúce zo znaleckého posudku (ďalej len „uznaná hodnota vkladu“), sa účtuje podľa charakteru ako goodwill alebo ako záporný goodwill na účte 015 - Goodwill. Goodwill je v účtovníctve považovaný za dlhodobý nehmotný majetok a definícia a spôsob jeho účtovania sú upravené v § 37 ods. 8 až 14 postupov účtovania v PÚ. V súvislosti s vkladom podniku u prijímateľa vkladu sa účtuje goodwill, ak je uznaná hodnota vkladu vyššia ako reálna hodnota jednotlivých zložiek majetku a záväzkov. Goodwill sa účtuje na ťarchu účtu 015 - Goodwill. Ak je tento rozdiel záporný, účtuje sa záporný goodwill v prospech účtu 015 - Goodwill. Pri účtovaní goodwillu sa zisťuje, v akej výške sa v budúcnosti v súvislosti s goodwillom zvýšia ekonomické úžitky a v súvislosti so záporným goodwillom znížia ekonomické úžitky. Ak budúce zvýšenie ekonomických úžitkov bude pravdepodobne nižšie, než je výška goodwillu zaúčtovaná na účte 015 - Goodwill, príslušná časť goodwillu sa odpíše pri vklade podniku alebo jeho časti.

Účtovanie u vkladateľa nepeňažného vkladu

Danú problematiku upravuje § 27a Postupov účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva (ďalej len „Postupy účtovania“). V účtovníctve vkladateľa sa vyradia z účtovníctva jednotlivé zložky majetku a záväzkov v účtovnej hodnote so súvzťažným zápisom na účet 367 - Záväzky z upísaných nesplatených cenných papierov a vkladov. Rozdiel medzi uznanou hodnotou vkladu a účtovnou hodnotou vkladaných jednotlivých zložiek majetku a záväzkov sa účtuje podľa charakteru na ťarchu účtu 568 - Ostatné finančné náklady alebo v prospech účtu 668 - Ostatné finančné výnosy.

Prečítajte si tiež: Nepeňažný príspevok: podrobný rozbor

Príklad účtovania nepeňažného vkladu

Spoločnosť NOVO, s.r.o. zakladajú dvaja spoločníci. Jeden z nich - p. František Beblavý je fyzická osoba - nepodnikateľ, ktorý sa zaviazal splatiť pred vznikom spoločnosti peňažný vklad v hodnote 2 500 €. Druhým spoločníkom je právnická osoba - INVESTOR, s.r.o., ktorá sa zaviazala vložiť do základného imania spoločnosti NOVO, s.r.o. nepeňažný vklad v podobe osobného automobilu zn. BMW 5. Obstarávacia cena osobného automobilu bola 48 000 € bez DPH (spoločnosť INVESTOR, s.r.o. je platiteľom DPH), doteraz uplatnené účtovné odpisy sú vo výške 29 000 €, a teda jeho zostatková cena v účtovníctve vkladateľa je 19 000 €. V roku splatenia nepeňažného vkladu v podobe osobného automobilu BMW 5 zaúčtoval vkladateľ v účtovníctve účtovné odpisy vo výške 2 000 € (výška mesačného odpisu vyplývajúca z odpisového plánu v účtovníctve vkladateľa je 1 000 €). Na daňové účely je zostatková cena zistená u vkladateľa vo výške 12 000 €. Znaleckým posudkom bol automobil ocenený na sumu 20 500 €. Spoločníci sa v spoločenskej zmluve dohodli, že predmetný nepeňažný vklad bude uznaný za vklad spoločníka vo výške 17 500 €. Podiel p. Františka Beblavého na základnom imaní spoločnosti NOVO, s.r.o. je 12,5% a spoločnosti INVESTOR, s.r.o. 87,5 %.

V spoločnosti INVESTOR, s.r.o. sa účtuje záväzok z upísaného a nesplateného vkladu do spoločnosti NOVO, s.r.o. (jedná sa o podiely s rozhodujúcim vplyvom, nakoľko spoločnosť INVESTOR, s.r.o. získa viac ako 50 % podiel na základnom imaní spoločnosti NOVO, s.r.o.).

Vzhľadom na to, že spoločnosť NOVO, s.r.o. (prijímateľ nepeňažného vkladu) je novovznikajúca účtovná jednotka, nepeňažný vklad musí byť splatený pred jej zápisom do Obchodného registra SR. Z toho vyplýva, že nepeňažný vklad sa nebude účtovať, ale prejaví sa až v otváracej súvahe zostavenej ku dňu, ku ktorému spoločnosť vznikne (t. j., ku ktorému bude zapísaná do Obchodného registra SR).

Vplyv nepeňažného vkladu na daň z príjmov

Vplyv nepeňažného vkladu na základ dane z príjmov daňovníka - vkladateľa a prijímateľa vkladu, ktorý účtuje v sústave podvojného účtovníctva alebo vykazuje výsledok hospodárenia v individuálnej účtovnej závierke podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo, je na účely ZDP upravený vo dvoch ustanoveniach, a to v závislosti od ocenenia nepeňažného vkladu u prijímateľa vkladu.

V prípade režimu ocenenia nepeňažného vkladu na daňové účely v reálnych hodnotách je síce u jeho prijímateľa ocenenie v účtovníctve totožné s ocenením na daňové účely (v reálnej hodnote, resp. v hodnote uznanej na vklad spoločníka), je však potrebné, aby vkladateľ nepeňažného vkladu zahrnul do základu dane z príjmov (a to buď v roku, kedy dôjde k splateniu nepeňažného vkladu, alebo počas siedmich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období) položky taxatívne vymedzené v ZDP.

V prípade režimu ocenenia nepeňažného vkladu na daňové účely v pôvodných cenách sa u jeho prijímateľa vychádza pri ocenení v účtovníctve z reálnej hodnoty, resp. z hodnoty uznanej na vklad spoločníka, ale ocenenie na daňové účely bude prevzaté od vkladateľa. Za nepeňažný vklad podľa § 17b ods. 1 ZDP sa považuje individuálne vložený majetok, podnik alebo časť podniku.

Vkladateľ nepeňažného vkladu, ktorý zisťuje základ dane z výsledku hospodárenia [§ 17 ods. 1 písm. b) alebo písm. c) ZDP], je povinný upraviť pri zistení základu dane výsledok hospodárenia o taxatívne vymedzené položky v § 17b ods. 1 písm. použiť postupnú, resp. Pri jednorazovom uplatnení rozdielu medzi uznanou hodnotou vkladu a účtovnou hodnotou vkladaného majetku do základu dane nedochádza k úprave výsledku hospodárenia, pretože uvedený rozdiel je súčasťou výsledku hospodárenia.

Zákonom č. 331/2011 Z. z. platným od 1. 1. Pri takto zvolenom postupe je vkladateľ povinný dodržiavať podmienky ustanovené v § 17b ods. 1 písm. b) bod 1 až 4 ZDP. Napríklad, ak sa počas obdobia postupného uplatňovania rozdielu do základu dane daňovník (vkladateľ) zruší s likvidáciou, zahrnie takto vyčíslený rozdiel do základu dane najneskôr v zdaňovacom období ukončenom ku dňu predchádzajúcemu deň jeho vstupu do likvidácie. Ak sa počas tohto obdobia daňovník zrušuje bez likvidácie, rozdiel zahrnie do základu dane najneskôr v zdaňovacom období ukončenom ku dňu predchádzajúcemu rozhodnému dňu. ak prijímateľ nepeňažného vkladu odpredá alebo iným spôsobom vyradí viac ako 50 % reálnej hodnoty hmotného majetku a nehmotného majetku nadobudnutého nepeňažným vkladom.

Zákonom č. 331/2011 Z. z. platným od 1. 1. Základ dane v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k splateniu nepeňažného vkladu, upravuje vkladateľ nepeňažného vkladu aj o ďalšie položky, ak tieto súvisia s nepeňažným vkladom. V závislosti od charakteru nepeňažného vkladu je podľa § 17b ods. 1 písm. o rozdiel medzi reprodukčnou obstarávacou cenou, ktorou je v účtovníctve ocenený neodpisovaný majetok nadobudnutý darom, a jeho vstupnou cenou podľa § 25 ods. 1 písm. a) ZDP a § 25 ods. 1 písm.

Opravné položky k dlhodobému hmotnému majetku a k dlhodobému nehmotnému majetku sa tvoria, ak predpokladané ekonomické úžitky z tohto majetku sú nižšie ako jeho ocenenie v účtovníctve, pričom ocenením v účtovníctve sa rozumie ocenenie po zohľadnení oprávok (v prípade odpisovaného majetku) a už vytvorenej opravnej položky. Tvorba opravnej položky sa účtuje na ťarchu účtu 553 - Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k dlhodobému majetku so súvzťažným zápisom v prospech vecne príslušného súvahového účtu opravných položiek v účtovej skupine 09 - Opravné položky k dlhodobému majetku. V prípade vyradenia hmotného a nehmotného majetku, na ktorý bola vytvorená opravná položka, sa táto opravná položka zúčtováva v prospech vecne príslušného účtu oprávok v účtovej skupine 07 - Oprávky k dlhodobému nehmotnému majetku alebo 08 - Oprávky k dlhodobému hmotnému majetku (resp. MD 091, 092/D 551, 541, ak vyradenie bolo už zaúčtované). Zostatková cena daného hmotného a nehmotného majetku je teda znížená o vytvorenú opravnú položku. Keďže predmetom úpravy výsledku hospodárenia je aj rozdiel medzi účtovnou zostatkovou cenou a daňovou zostatkovou cenou, opravná položka k dlhodobému hmotnému majetku a dlhodobému nehmotnému majetku je premietnutá v základe dane už v tomto rozdiele.

o sumu záväzkov po lehote splatnosti 36 mesiacov, o ktoré sa upravil základ dane podľa § 17 ods. 27 ZDP, t. j. Podľa § 17 ods. 27 ZDP je daňovník povinný zvýšiť základ dane o výšku záväzku prislúchajúceho k výdavku (nákladu), ktorý je podľa § 19 ZDP daňovým výdavkom, a to aj k výdavku (nákladu) prislúchajúcemu k odpisovanému majetku a neodpisovanému majetku, zásobám a inému majetku, pri ktorom vzniká výdavok (náklad) pri jeho zaradení alebo vyradení zo spotreby alebo z používania, alebo neuhradenej časti takéhoto záväzku, ako aj o výšku záväzku účtovaného ako zníženie výnosu (príjmu), a to v tom zdaňovacom období, v ktorom od jeho splatnosti uplynula doba 36 mesiacov.

Príklad vplyvu na daň z príjmov

Spoločnosť s ručením obmedzeným zakladajú dvaja spoločníci. Jeden z nich je fyzická osoba - nepodnikateľ, ktorý sa zaviazal splatiť pred vznikom spoločnosti peňažný vklad v hodnote 3 000 €. Druhým spoločníkom je právnická osoba - spoločnosť, ktorá sa zaviazala vložiť do základného imania s. r. o. nepeňažný vklad, predmetom ktorého je osobný automobil. Obstarávacia cena osobného automobilu je 36 000 € bez DPH (PO je platiteľom DPH), doteraz uplatnené účtovné odpisy sú vo výške 21 750 €, zostatková cena v účtovníctve vkladateľa je 14 250 €. V roku splatenia nepeňažného vkladu zaúčtoval vkladateľ v účtovníctve účtovné odpisy vo výške 1 500 € (výška mesačného účtovného odpisu je 750 €). Daňová zostatková cena u vkladateľa je pri uplatnení rovnomerného odpisu vo výške 9 000 €. Znaleckým posudkom bol automobil ocenený na sumu 18 000 €. Spoločníci sa v spoločenskej zmluve dohodli, že predmetný nepeňažný vklad bude uznaný na vklad spoločníka vo výške 18 000 €. V roku 2012 právnická osoba splatila automobilom svoj nepeňažný vklad do základného imania s. r. o.

Rozdiel medzi uznanou hodnotou vkladu a účtovnou hodnotou automobilu zaúčtovaný na účte 668 - Ostatné finančné výnosy vo výške 3 750 € je súčasťou základu dane vkladateľa, ak sa rozhodne zahrnúť tento rozdiel do základu dane jednorazovo, a to v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde k jeho splateniu. Ak vkladateľ uplatní postup podľa § 17b ods. 1 písm. b) ZDP, zahrnie uvedenú sumu do základu dane najdlhšie počas siedmich zdaňovacích období, t. j. Pri jednorazovom zahrnutí rozdielu medzi uznanou hodnotou vkladu a účtovnou hodnotou automobilu do základu dane je vkladateľ povinný túto skutočnosť oznámiť prijímateľovi vkladu do 30 dní odo dňa splatenia nepeňažného vkladu. Prijímateľ nepeňažného vkladu v takomto prípade môže pokračovať v odpisovaní hmotného majetku z reálnej hodnoty.

Nepeňažné vklady a DPH

Posúdenie súvisu nepeňažného vkladu a dane z pridanej hodnoty bude opäť závisieť od toho, či predmetom nepeňažného vkladu je individuálny majetok alebo podnik (časť podniku) ako celok. V prípade, ak by bol nepeňažným vkladom podnik alebo časť podniku tvoriaca samostatnú organizačnú zložku, takýto nepeňažný vklad sa na účely zákona o dani z pridanej hodnoty nepovažuje za dodanie tovaru, ak prijímateľ takéhoto nepeňažného vkladu je tiež platiteľom DPH alebo z titulu nadobudnutia podniku alebo časti podniku tvoriaceho samostatnú organizačnú zložku sa stane platiteľom DPH (bližšie podrobnosti viď v § 10 ods. 1 a § 4 ods. 6 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov).

Predmetom dane z pridanej hodnoty nie je ani nepeňažný vklad v podobe pohľadávky, pretože pri takomto nepeňažnom vklade sa postupuje v zmysle Obchodného zákonníka ako v prípade postúpenia pohľadávky a postúpenie pohľadávky sa z pohľadu zákona o dani z pridanej hodnoty nepovažuje za dodanie služby, a teda nie je predmetom dane z pridanej hodnoty. Predmetom dane z pridanej hodnoty taktiež nie je aj nepeňažný vklad v podobe cenných papierov.

V prípade jednotlivých zložiek majetku (ktorými sú napr. dlhodobý hmotný majetok, dlhodobý nehmotný majetok alebo zásoby) sa nepeňažný vklad považuje za dodanie tovaru za protihodnotu a z tohto dôvodu je vkladateľ nepeňažného vkladu (za predpokladu, že je platiteľom dane z pridanej hodnoty) povinný odviesť z nepeňažného vkladu daň z pridanej hodnoty. Analogicky, ak je prijímateľ nepeňažného vkladu platiteľom dane z pridanej hodnoty, tento si môže nárokovať jej vrátenie (resp. odpočítanie). Ak by prijímateľ nepeňažného vkladu nebol platiteľom dane z pridanej hodnoty, potom by daň z pridanej hodnoty tvorila súčasť ocenenia nepeňažného vkladu, nie však pre potreby zistenia hodnoty uznanej na vklad, ale na účely ocenenia majetku pre potreby účtovníctva prijímateľa nepeňažného vkladu.

Ak by bola predmetom nepeňažného vkladu nehnuteľnosť, pri určení či nepeňažný vklad je z pohľadu vkladateľa dodaním tovaru na účely dane z pridanej hodnoty, postupovalo by sa podľa osobitného ustanovenia zákona o dani z pridanej hodnoty (§ 38 ods. 1). V zmysle zákona o dani z pridanej hodnoty je oslobodené dodanie stavby alebo jej časti vrátane stavebného pozemku, na ktorom stavba stojí, ak je dodanie uskutočnené po piatich rokoch od prvej kolaudácie stavby alebo jej časti, na základe ktorej bolo povolené užívanie stavby alebo jej časti.

tags: #nepeňažný #vklad #účtovanie #príklady