Odpis a zánik pohľadávky: Účtovné a daňové aspekty

Pohľadávky predstavujú dôležitú časť aktív účtovných jednotiek. Riešenie pohľadávok, ktorých bonita je pochybná, je nevyhnutné pre udržanie reálneho obrazu o hodnote majetku spoločnosti. V tomto článku sa zameriame na odpis a zánik pohľadávok, predovšetkým v kontexte konkurzného konania a oddlženia na Slovensku, s dôrazom na účtovné a daňové dopady.

Úvod do problematiky pohľadávok

Pohľadávka je definovaná ako právo veriteľa na plnenie od dlžníka, ktoré vzniklo na základe určitej právnej skutočnosti. Pohľadávky sú majetkom veriteľa, ktorý má právo s nimi disponovať. Pohľadávky vznikajú v rôznych situáciách, napríklad pri predaji tovaru alebo poskytovaní služieb na faktúru, pri pôžičkách a úveroch, alebo pri náhrade škody.

Rozdiel medzi odpisom a zánikom pohľadávky

Je dôležité rozlišovať medzi odpisom a zánikom pohľadávky. Zatiaľ čo pohľadávka ako predmet právnych vzťahov zriedka uplynutím času zaniká (inštitút preklúzie je skôr vlastný verejnoprávnej úprave - napríklad zánik práva vyrubiť daň), ale stáva sa z nej v dôsledku premlčania naturálna obligácia - teda štátne orgány ju nemôžu priznať, aj keď naďalej existuje v účtovníctve, je potrebné pohľadávky, ktorých bonita je pochybná, nejakým spôsobom riešiť.

• Zánik pohľadávky nastáva v prípadoch, keď pohľadávka prestáva existovať z právneho hľadiska. Dôvodom môže byť splnenie dlhu, dohoda o zrušení záväzku, započítanie pohľadávok, premlčanie, a iné.
• Odpis pohľadávky je účtovný úkon, ktorým sa znižuje hodnota pohľadávky v účtovníctve veriteľa. Odpis neznamená, že pohľadávka zaniká, ale iba to, že veriteľ ju považuje za ťažko vymožiteľnú alebo nevymožiteľnú.

Legislatívny rámec odpisu pohľadávok

Odpis pohľadávky je upravený v zákone č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov (ZDP) a v zákone č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve. Medzi relevantné ustanovenia patria:

• § 19 ods. 2 písm. h), i), r) ZDP - upravuje daňovú uznateľnosť odpisu pohľadávok.
• § 19 ods. 3 písm. t) ZDP - upravuje daňovú uznateľnosť odpisu pohľadávok u daňovníkov s príjmami podľa § 6 ZDP.
• § 17 ods. 12 písm. b), c) ZDP - upravuje možnosť vyradiť pohľadávku (odpísať) daňovníkom účtujúcim v sústave jednoduchého účtovníctva, prípadne vedúcim evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP.
• § 17 ods. 8 písm. a) ZDP - upravuje úpravu základu dane pri skončení podnikania daňovníka účtujúcim v sústave jednoduchého účtovníctva, prípadne vedúcim evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP.
• § 19 ods. 3 písm. d) ZDP
• § 68 ods. 5 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve
• zákon č. 7/2005 Z. z. o konkurze a reštrukturalizácii
• zákon č. 328/1991 Zb. o konkurze a vyrovnaní
• zákon č. 233/1995 Z. z. o súdnych exekútoroch a exekučnej činnosti

Dôležitým dokumentom je aj Metodický pokyn k posudzovaniu odpisu pohľadávky ako daňového výdavku podľa § 19 ods. 2 písm. h), i), r), § 19 ods. 3 písm. t) a § 52 ods. 19 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov, ktorý vydalo Finančné riaditeľstvo SR. Tento pokyn vysvetľuje aplikáciu príslušných ustanovení ZDP v nadväznosti na účtovníctvo a rieši rozpornosť niektorých ustanovení ZDP, najmä tých, ktoré súvisia s konkurzom.

Prečítajte si tiež: Oddlženie Dlžníka

Daňová uznateľnosť odpisu pohľadávok

Daňová uznateľnosť odpisu pohľadávky znamená, že odpis môže byť zahrnutý do daňových výdavkov, čím sa znižuje základ dane a daňová povinnosť. Podmienky daňovej uznateľnosti sú stanovené v § 19 ods. 2 ZDP a líšia sa v závislosti od dôvodu odpisu.

Odpis pohľadávok v konkurznom konaní a oddlžení

Podľa § 19 ods. 2 písm. h) ZDP je možné zahrnúť do daňových výdavkov odpis menovitej hodnoty pohľadávky vrátane príslušenstva voči dlžníkovi v konkurze, ak bola pohľadávka zahrnutá do zdaniteľných príjmov. Ak výsledkom právoplatného uznesenia súdu je, že konkurzné konanie skončilo zrušením konkurzu po splnení konečného rozvrhového výťažku a pohľadávka daňového subjektu nebola uhradená vôbec, alebo bola z nej uhradená iba časť, daňovník celú hodnotu pohľadávky alebo jej neuhradenú časť odpíše, čo bude zároveň daňovo uznaným nákladom. Podmienkou však je, že daňovník mal svoju pohľadávku riadne prihlásenú do konkurzného konania. Ustanovenie § 19 ods. 2 písm. h) bod 2 zákona o dani z príjmov nedáva možnosť uznať za daňový výdavok odpis pohľadávky neprihlásenej do konkurzu.

Vzhľadom na zmenu v § 28 zákona o konkurze a reštrukturalizácii s účinnosťou od 1.1.2012 môže veriteľ prihlasovať pohľadávky počas celého obdobia trvania konkurzu, a preto sa aj na daňové účely akceptuje prihlásenie pohľadávky podané počas celého tohto obdobia.

Príklad:

Na dlžníka bol vyhlásený konkurz dňa 17.5.2022. Menovitú hodnotu pohľadávky za službu sme do konkurzu riadne prihlásili. Dňa 16.5.2024 bol konkurz právoplatne ukončený splnením konečného rozvrhového výťažku a z našej pohľadávky v menovitej hodnote 5 000 € má dlžník povinnosť uhradiť nám 500 €. Daňovník odpíše neuhradenú časť pohľadávky, teda 4 500 €, čo bude daňovo uznaným nákladom.

Odpis pohľadávok pri trvalom upustení od ich vymáhania

Ak veriteľ nesplní podmienky pre daňový odpis pohľadávky podľa §19 ods.2 písm. h) zákona o dani z príjmov z dôvodu, že pohľadávku neprihlásil počas obdobia konkurzu (pohľadávku možno prihlasovať počas celého obdobia trvania konkurzu), môže postupovať pri jej zahrnutí do daňových výdavkov podľa §19 ods.2 písm. r) zákona o dani z príjmov do výšky OP, ktorá by bola uznaná za daňový výdavok v momente jej odpisu podľa §20 ods.14 zákona o dani z príjmov, ktorým je moment vyhlásenia konkurzu.

Prečítajte si tiež: Dlžníci a oddlženie na Slovensku

Ak dôjde k odpisu pohľadávky do výšky OP , ktorá by bola uznaná za daňový výdavok podľa §19 ods.2 písm. r) zákona o dani z príjmov a zároveň v minulosti bola tvorená daňovo uznaná OP, pri jej odpise sa uplatní §17 ods.28 písm. b) zákona o dani z príjmov, tzn. daňovník zvýši základ dane o sumu daňovej OP podľa §20 zákona o dani z príjmov a zníži o výdavok podľa §19 ods.2 písm. r) zákona o dani z príjmov.

Zároveň platí, že ak veriteľ k pohľadávke neprihlásenej do konkurzu ku dňu vyhlásenia konkurzu:

• netvoril daňovo uznanú OP, nemôže ju začať tvoriť podľa §20 ods.
• čiastočne tvoril daňovo uznanú OP, nemôže pokračovať postupne v jej tvorbe až do výšky podľa §20 ods.14 písm.

Príklad:

Na dlžníka bol vyhlásený konkurz. Pohľadávku sme neprihlásili do konkurzu a chceme trvalo upustiť od jej vymáhania. Môžeme zahrnúť do daňových výdavkov odpis pohľadávky podľa §19 ods.2 písm. r) zákona o dani z príjmov, keďže ustanovenie §19 ods.2 písm.

Odpis pohľadávok pri oddlžení formou splátkového kalendára

Pri oddlžení formou splátkového kalendára sa za výsledok oddlženia splátkovým kalendárom na účely ustanovenia daňovo uznaného odpisu pohľadávky podľa § 19 ods. 2 písm. h) bod 2 zákona o dani z príjmov považuje rozhodnutie súdu o oddlžení uvedené v právoplatnom uznesení o určení splátkového kalendára podľa § 166e ods.

Účtovné aspekty odpisu pohľadávok

Účtovanie odpisu pohľadávok je upravené v § 68 ods. 5 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve. Spôsob účtovania závisí od toho, či ide o pohľadávku, ku ktorej bola tvorená opravná položka alebo nie.

Prečítajte si tiež: Dôsledky Oddlženia

• Ak bola tvorená opravná položka, odpis pohľadávky sa účtuje na ťarchu opravnej položky.
• Ak nebola tvorená opravná položka, odpis pohľadávky sa účtuje ako náklad na ťarchu účtu 546 - Odpis pohľadávok.

Špecifické prípady a problémy

Pohľadávky vylúčené z uspokojenia podľa § 166b ZKR

Podľa § 166b ZKR sú určité pohľadávky vylúčené z uspokojenia (napr. judikované pohľadávky z titulu zmluvnej pokuty). Tieto pohľadávky sa považujú za nevymáhateľné a nemožno ich prihlásiť do konkurzu (§ 167l ods. 1 ZKR).

Ustanovenie § 19 ods. 2 písm. h) zákona o dani z príjmov totiž hovorí, že "výdavok (náklad) do výšky odpisu menovitej hodnoty pohľadávky, 1) ktorá bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov vrátane istiny z nesplateného úveru u daňovníka podľa § 20 ods. 4 a u daňovníka, ktorý vykonáva obchodnú činnosť spočívajúcu v poskytovaní spotrebiteľských úverov, 102) alebo jej neuhradenej časti vrátane úrokov z omeškania a poplatkov z omeškania a iných platieb, ktoré zvyšujú pohľadávku z dôvodu oneskorenej úhrady (ďalej len "príslušenstvo"), ak je toto príslušenstvo zahrnuté do základu dane, alebo výdavok do výšky odpisu postupníkom uhradenej obstarávacej ceny pohľadávky nadobudnutej postúpením u daňovníka zisťujúceho základ dane podľa § 17 ods. 1 písm. b) a c) alebo do výšky reálnej hodnoty podľa § 17a až 17c, alebo u daňovníka, ktorý účtoval v sústave podvojného účtovníctva a zmenil spôsob účtovania na účtovanie v sústave jednoduchého účtovníctva pri pohľadávkach už zahrnutých do príjmov v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach, v ktorých účtoval v sústave podvojného účtovníctva, ak 1. súd zamietol návrh na vyhlásenie konkurzu pre nedostatok majetku alebo zastavil konkurzné konanie pre nedostatok majetku, alebo zrušil konkurz z dôvodu, že majetok dlžníka nepostačuje na úhradu výdavkov a odmenu správcu konkurznej podstaty, alebo zrušil konkurz z dôvodu, že majetok úpadcu nepostačuje ani na úhradu pohľadávok proti podstate, alebo ak dôjde k zrušeniu konkurzu podľa osobitného predpisu, a to aj u daňovníka, ktorý neprihlásil pohľadávku, ale sa preukáže uznesením súdu o zrušení konkurzu z dôvodu, že majetok dlžníka nepostačuje na úhradu výdavkov a odmenu správcu konkurznej podstaty, alebo uznesením súdu, že majetok úpadcu nepostačuje ani na úhradu pohľadávok proti podstate, alebo oznámením v Obchodnom vestníku, že konkurzná podstata nepokryje náklady konkurzu, 2. to vyplýva z výsledku konkurzného konania, reštrukturalizačného konania alebo z výsledku oddlženia splátkovým kalendárom,

Žiadne ustanovenie zákona o dani z príjmov (ani v § 19 ani v § 20) sa podľa mňa na prípad, kedy sa pohľadávka neprihlasuje v konkurznom type oddlženia, nevzťahuje. Aký je Váš názor na to? Platí, že majiteľovi pohľadávky podľa § 166b ZKR za účelom jej neskoršieho použitia ako daňového výdavku neostáva iná možnosť, ako tvoriť daňové opravné položky podľa všeobecných pravidiel ( § 20 ods. 14 zákona o dani z príjmov)?

Postup pri odpisovaní pohľadávok v jednoduchom účtovníctve

Postup pri odpisovaní pohľadávok v jednoduchom účtovníctve upravuje § 14 ods. 2 a 3 postupov účtovania v JÚ (opatrenie MF SR č. MF/27076/2007-74), pričom § 14 ods. 3 hovorí práve o postupe pri odpisovaní pohľadávok spĺňajúcich podmienky uvedené v § 19 ods. 2 písm. h) a i) ZDP.

Pri odpise pohľadávky pri trvalom upustení od jej vymáhania sa účtuje zánik pohľadávky v knihe pohľadávok a v rámci uzávierkových účtovných operácií podľa § 4 ods. 6 písm. Ak v budúcnosti dôjde k inkasu už odpísanej pohľadávky, účtuje sa príjem podľa § 4 ods. 6 písm.

Osobný bankrot a oddlženie

Osobný bankrot je zákonom upravený proces, ktorým sa fyzická osoba (podnikateľ alebo nepodnikateľ) môže zbaviť svojich dlhov. Zákon č. 7/2005 Z. z. o konkurze a reštrukturalizácii pod týmto pojmom rozumie oddlženie konkurzom alebo splátkovým kalendárom.

Formy oddlženia

Oddlženie má dve formy:

• Konkurz: Podstata konkurzu spočíva v speňažení majetku dlžníka a uspokojení veriteľov z výťažku.
• Splátkový kalendár: Pri splátkovom kalendári si dlžník ponecháva majetok, ale zaväzuje sa splatiť aspoň 30 % svojich dlhov v priebehu 5 rokov.

Podmienky oddlženia

Právo žiadať oddlženie má fyzická osoba len vtedy, ak sa voči nej vedie exekučné alebo obdobné vykonávacie konanie. Medzi ďalšie podmienky patrí platobná neschopnosť a poctivý zámer dlžníka.

Dôsledky oddlženia

Po oddlžení sa neuspokojené pohľadávky stávajú voči dlžníkovi nevymáhateľné. To znamená, že veritelia ich nemôžu vymáhať súdnou cestou.

Zánik dlhov v konkurze a oddlžení

Situácia po zrušení konkurzu u právnických osôb a fyzických osôb je zásadne odlišná. Zrušenie konkurzu pri právnickej osobe má za následok jej výmaz z príslušného registra, právnická osoba zaniká a fakticky sa zbavuje svojich dlhov (pretože prestáva existovať). Pri fyzických osobách je však situácia opačná, pretože po zrušení konkurzu nezanikajú (nie je možné vymazať ich z matriky ako osobitnej evidencie fyzických osôb). Zavedením inštitútu oddlženia došlo k zrovnoprávneniu (aj keď nie k faktickej rovnosti) medzi postavením dlžníka právnickej osoby a dlžníka fyzickej osoby. Na povolenie oddlženia nie je právny nárok.

tags: #oddlzenie #zanik #pohladavky #účtovanie