Odložená daňová pohľadávka a záväzok: Komplexný prehľad

Úvod

Daňová povinnosť vypočítaná zo základu dane nemusí vždy odzrkadľovať skutočné daňové zaťaženie účtovnej jednotky. Vzniknuté dočasné rozdiely môžu spôsobiť, že si účtovná jednotka bude v budúcnosti znižovať alebo zvyšovať základ dane, čo vedie k povinnosti účtovať o odloženej dani z príjmov. Tento článok poskytuje komplexný pohľad na odloženú daňovú pohľadávku a záväzok, vrátane ich definície, výpočtu, účtovania a vykazovania.

Definícia odloženej dane z príjmov

Odložená daň z príjmov predstavuje účtovné vyjadrenie daňovej pohľadávky alebo daňového záväzku, ktoré vznikli pri majetku alebo záväzkoch, pri ktorých je účtovné ocenenie rozdielne od ich daňovej základne. V dôsledku tohto rozdielneho ocenenia bude v budúcnosti ovplyvnená výška základu dane a splatnej dane. Splatná a odložená daň z príjmov sú dva odlišné pojmy. Splatná daň z príjmov je daň, ktorá je splatná za bežné účtovné a zdaňovacie obdobie v súlade s ustanoveniami zákona o dani z príjmov, ktoré sú platné v aktuálnom zdaňovacom období.

Odložená daň z príjmov vzniká v dôsledku:

• Dočasných rozdielov medzi účtovnou hodnotou majetku a jeho daňovou základňou.
• Možnosti umorovať daňovú stratu.
• Možnosti preniesť nevyužité daňové odpočty.

Zdaniteľné dočasné rozdiely sú predpokladom vzniku odloženého daňového záväzku, zatiaľ čo odpočítateľné dočasné rozdiely vedú k vzniku odloženej daňovej pohľadávky.

Povinnosť účtovať o odloženej dani

O odloženej dani z príjmov účtujú povinne účtovné jednotky, ktoré majú povinnosť mať overenú účtovnú závierku audítorom, tak ako to ustanovuje § 19 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve. Ak u takýchto účtovných jednotiek zanikne povinnosť overenia účtovnej závierky audítorom, naďalej sú povinné účtovať o odloženej dani z príjmov.

Prečítajte si tiež: Súvislosti odloženého daňového záväzku

Medzi účtovné jednotky, ktoré majú povinnosť overenia účtovnej závierky audítorom, patria tie, ktoré spĺňajú aspoň dve z nasledujúcich podmienok:

• Celková suma majetku presiahla 1 000 000 €.
• Čistý obrat presiahol 2 000 000 €.
• Priemerný prepočítaný počet zamestnancov presiahol 40.

Legislatívny rámec

Odložená daň z príjmov je v slovenskej legislatíve upravená od 1. januára 2003, kedy nadobudlo účinnosť opatrenie MF SR č. 23 054/2002-92 zo dňa 16. decembra 2002, upravujúce postupy účtovania pre vedenie podvojného účtovníctva. Ustanovenia § 10 postupov účtovania sa zaoberajú účtovaním splatnej i odloženej dane z príjmov. Postupy účtovania pri vymedzení odloženej dane z príjmov vychádzajú z medzinárodných účtovných štandardov a zachovali si svoj princíp od ich zaradenia do postupov účtovania.

Výpočet odloženej dane z príjmov

Odložená daň z príjmov sa vypočíta ako súčin dočasných rozdielov a sadzby dane. Pre výpočet výšky odloženej daňovej pohľadávky alebo záväzku sa použijú sadzby dane z príjmov, u ktorých sa predpokladá, že budú platiť v tom období, v ktorom bude odložená pohľadávka uplatnená alebo odložený daňový záväzok vyrovnaný. V praxi sa často využíva výpočet aktuálnou sadzbou dane z príjmov.

Postup pri výpočte odloženej dane:

1. Rozbor majetku a záväzkov, pri ktorých môžu vzniknúť dočasné rozdiely.
2. Určenie správnej účtovnej zostatkovej hodnoty a daňovej základne majetku alebo záväzkov.
3. Špecifikácia dočasných rozdielov na dočasné zdaniteľné rozdiely a dočasné odpočítateľné rozdiely.

Dočasné rozdiely

Dočasný rozdiel predstavuje rozdiel medzi ocenením jednotlivých položiek majetku a záväzkov v účtovníctve a ich hodnotou pre výpočet dane z príjmov. Pri dočasnom rozdiele nie je rozhodujúce, kedy nastane vyrovnanie tohto rozdielu, ale to, že nastane. Dočasné rozdiely rozdeľujeme na zdaniteľné dočasné rozdiely a odpočítateľné dočasné rozdiely.

Prečítajte si tiež: Všetko o odloženom daňovom záväzku

Zdaniteľné dočasné rozdiely

Zdaniteľné dočasné rozdiely predstavujú odložený daňový záväzok a v budúcnosti budú tvoriť zvýšenie základu dane. Vznikajú v prípade, ak účtovná hodnota majetku je vyššia alebo účtovná hodnota záväzku je nižšia ako jeho daňová základňa.

Príklady zdaniteľných dočasných rozdielov:

• Zvýšenie hodnoty pohľadávky o kurzové zisky, ktoré sa nezahŕňajú do základu dane v čase vzniku (nerealizované kurzové zisky), ak sa uplatňuje postup podľa § 17 ods. 17 zákona o dani z príjmov.
• Kurzové zisky k záväzkom v čase vzniku (nerealizované kurzové zisky), ak sa uplatňuje postup podľa § 17 ods. 17 zákona o dani z príjmov.
• Rozdiel v účtovnej hodnote dlhodobého hmotného majetku oproti daňovému základu, ktorý vznikol zaúčtovaním nižších účtovných odpisov, ako boli uplatnené daňové odpisy.

Odpočítateľné dočasné rozdiely

Odpočítateľné dočasné rozdiely budú v budúcnosti tvoriť odpočítateľné sumy pri určovaní základu dane a vzniknú, ak účtovná hodnota majetku je nižšia alebo účtovná hodnota záväzku je vyššia ako jeho daňová základňa.

Príklady odpočítateľných dočasných rozdielov:

• Zníženie hodnoty pohľadávky o kurzové straty, ktoré sa nezahŕňajú do základu dane v čase vzniku (nerealizované kurzové straty), ak sa uplatňuje postup podľa § 17 ods. 17 zákona o dani z príjmov.
• Kurzové straty k záväzkom v čase vzniku (nerealizované kurzové straty), ak sa uplatňuje postup podľa § 17 ods. 17 zákona o dani z príjmov.
• Ak je účtovná hodnota pohľadávky nižšia, ako je jej daňová základňa, napríklad bola vytvorená opravná položka k pohľadávke a tento rozdiel medzi účtovnou hodnotou a daňovou základňou pohľadávky bude v budúcnosti daňovo uznaný.
• Ak je účtovná hodnota záväzku vyššia, ako je jeho daňová základňa, napríklad záväzky daňovo uznané až po ich zaplatení.

Účtovanie odloženej dane

Vypočítaná odložená daň z príjmov sa účtuje na účet 481 - Odložený daňový záväzok alebo odložená daňová pohľadávka. Odložená daň za bežné účtovné obdobie sa účtuje v závislosti od toho, ako sa účtuje účtovný prípad. Ak odložená daňová pohľadávka alebo odložený daňový záväzok vznikli v súvislosti s účtovnými prípadmi, ktoré sa neúčtujú ako výnos alebo náklad, ale priamo v prospech alebo na ťarchu účtov vlastného imania (414 - Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku, 416 - Oceňovacie rozdiely z precenenia pri zlúčení, splynutí a rozdelení, 428 - Nerozdelený zisk minulých rokov, 429 - Neuhradená strata minulých rokov), účtuje sa v prospech alebo na ťarchu týchto účtov vlastného imania.

Prečítajte si tiež: Uplatnenie daňového bonus na manželku - invalidný dôchodok

Príklady účtovania odloženej dane

V nasledujúcej časti si ukážeme najbežnejšie príklady na účtovanie o odloženom daňovom záväzku alebo odloženej daňovej pohľadávke. Pri výpočte dočasných rozdielov vychádzame vždy z rozdielu medzi účtovnou hodnotou príslušného majetku alebo záväzku a ich daňovou základňou.

Dlhodobý hmotný majetok

Rozdiel v účtovnej hodnote dlhodobého hmotného majetku oproti daňovému základu vznikol zaúčtovaním nižších účtovných odpisov, ako boli uplatnené daňové odpisy.

Príklad:

Obstarávacia cena stroja: 120 000 €Zaradenie do používania: 1. 6.

Na uvedenom príklade výpočtu daňových a účtovných odpisov vidíme rozdiely v účtovnej zostatkovej hodnote stroja oproti jeho daňovej základni - účtovná zostatková cena je v 2. roku a v 3.

Pri účtovaní odloženej dane každý rok porovnávame účtovnú zostatkovú cenu oproti daňovej zostatkovej cene, pričom vykazovaný zostatok na účte 481 - Odložený daňový záväzok alebo odložená daňová pohľadávka musí korešpondovať s týmto rozdielom po jeho prepočítaní platnou sadzbou dane. Tak ako vidíme v tomto príklade, aj keď je v štvrtom roku odpisovania účtovná zostatková cena rovnaká ako daňová zostatková cena, znižujeme účet 481 účtovaním na ťarchu tohto účtu a v prospech účtu 592 tak ako pri účtovaní o odloženej daňovej pohľadávke, pretože v súvahe nemôžeme z tohto titulu vykázať žiadnu odloženú daň.

Dočasné odpočítateľné alebo zdaniteľné rozdiely nemôžu vzniknúť pri účtovaní odpisov dlhodobého nehmotného majetku. Účtovanie o odloženej dani sa taktiež nevzťahuje na dočasný rozdiel ku goodwillu alebo zápornému goodwillu, ktorý vznikol po jeho prvotnom zaúčtovaní. Účtovanie o odloženej dani sa vzťahuje na dočasný rozdiel ku goodwillu alebo záporného goodwillu, ktorý vznikol po jeho prvotnom zaúčtovaní, napríklad z dôvodu rôznych daňových a účtovných odpisov, ak pri prvotnom účtovaní goodwillu alebo záporného goodwillu nevznikol dočasný rozdiel (ustanovenie § 10 ods. 6 postupov účtovania).

Pohľadávky

Účtovná hodnota pohľadávky je vyššia, než je jej daňová základňa, napr. zaúčtované pohľadávky z úrokov, zmluvnej pokuty, ktoré sa podľa § 17 ods. 19 zákona o dani z príjmov zahŕňajú do základu dane až po inkase pohľadávky [§ 10 ods. 8 písm. a) postupov účtovania].

Príklad:

Účtovná jednotka vyúčtovala v roku 2012 dodávateľovi za oneskorené dodanie materiálu zmluvnú pokutu vo výške 5 000 €. Dodávateľ zmluvnú pokutu neuhradil do konca roku 2012. V zmysle § 17 ods. 19 zákona o dani z príjmov sa zmluvné pokuty zahrnú do základu dane až po ich zaplatení.

Ak je účtovná hodnota pohľadávky nižšia, ako je jej daňová základňa, napríklad bola vytvorená opravná položka k pohľadávke a tento rozdiel medzi účtovnou hodnotou a daňovou základňou pohľadávky bude v budúcnosti daňovo uznaný, účtujeme o odloženej daňovej pohľadávke [§ 10 ods. 8 písm. b) postupov účtovania].

Príklad:

Účtovná jednotka zaúčtovala v účtovnom období roku 2012 pohľadávku vo výške 30 000 € (deň uskutočnenia účtovného prípadu 20. 4. 2012) so splatnosťou 6. 5. 2012. Keďže má k 31. 12. 2012 informácie, že odberateľ je nesolventný a hrozí mu konkurz a pohľadávka (po lehote splatnosti) nebude pravdepodobne odberateľom uhradená, na základe zásady opatrnosti vytvorila opravnú položku v plnej výške. Tvorba opravnej položky nie je daňovým výdavkom, pretože nie sú splnené ani podmienky § 20 ods. 10 zákona o dani z príjmov (na spoločnosť ešte nebol vyhlásený konkurz a účtovná jednotka neprihlásila pohľadávku v rámci konkurzného konania) a ani podmienky § 20 ods. 14 zákona o dani z príjmov (od splatnosti pohľadávky uplynulo k 31. 12. 2012 menej ako 360 dní).

Účtovná jednotka nebude účtovať o odloženej daňovej pohľadávke v prípade, ak by opravná položka nebola v budúcich účtovných obdobiach daňovo uznaná.

Zásoby

V prípade zásob môže prísť iba k situácii, že účtovná hodnota zásob je nižšia, ako je ich daňová základňa, napríklad bola vytvorená opravná položka k zásobám a tento rozdiel medzi účtovnou hodnotou a daňovou základňou bude v budúcnosti daňovo uznaný [§ 10 ods. 8 písm. b) postupov účtovania].

Príklad:

Účtovná jednotka evidovala k 31. 12. 2012 zásoby tovaru v účtovnej hodnote 50 000 €. Na základe trhových informácií o poklese ceny tohto tovaru je povinná zaúčtovať opravnú položku k tovaru vo výške predpokladanej predajnej ceny a po odpočítaní nákladov na ich predaj vo výške 10 000 €. Predpokladá však, že cena tovaru sa môže v budúcnosti aj zvýšiť. Vytvorenú opravnú položku považujeme za dočasný rozdiel v ocenení.

Záväzky

Ak je účtovná hodnota záväzku vyššia, ako je jeho daňová základňa, napríklad záväzky daňovo uznané až po ich zaplatení, účtovná jednotka tvorí odloženú daňovú pohľadávku v zmysle § 10 ods. 8 písm. b) postupov účtovania.

Príklad:

Účtovná jednotka zaúčtovala v roku 2012 záväzky zo zmluvných úrokov z omeškania vo výške 10 000 €, ktoré neboli v tom roku uhradené. Podľa ustanovenia § 17 ods. 19 zákona o dani z príjmov sa zmluvné pokuty, poplatky z omeškania a úroky z omeškania zahrnú do základu dane u dlžníka po ich zaplatení.

Rezervy

Náklad, na ktorý bola tvorená rezerva podľa zákona o účtovníctve a jej tvorba nie je uznaná za daňový výdavok podľa zákona o dani z príjmov, sa zahrnie do základu dane v tom období, v ktorom dôjde k použitiu rezervy, a to do výšky, v akej je tento náklad súčasne uznaný za daňový výdavok podľa § 19 zákona o dani z príjmov (ustanovenie § 17 ods. 23 zákona o dani z príjmov).

Vykazovanie odloženej dane

V súvahe sa odložená daňová pohľadávka a odložený daňový záväzok vykazujú samostatne alebo sa môže vykázať len výsledný zostatok účtu 481 - Odložený daňový záväzok a odložená daňová pohľadávka, ak ide o toho istého daňovníka a ten istý daňový úrad.

tags: #odložená #daňová #pohľadávka #a #záväzok