Odložený daňový záväzok: Účtovanie a súvislosti

Odložená daň z príjmov predstavuje dôležitý nástroj v účtovníctve, ktorý sa zameriava na objektivizáciu hospodárskeho výsledku po zdanení. Tento článok sa venuje podrobnostiam účtovania odloženého daňového záväzku, jeho vzniku, vykazovaniu a súvislostiam, najmä s ohľadom na slovenské právne predpisy.

Úvod do problematiky odloženej dane

Daň z príjmov je neoddeliteľnou súčasťou nákladov účtovnej jednotky. Je potrebné rozlišovať medzi daňou z príjmov za bežné účtovné obdobie a daňou, ktorá je odložená do budúcich období. Odložená daň vzniká v dôsledku dočasných rozdielov medzi účtovnou hodnotou majetku a záväzkov a ich daňovou základňou.

Kto má povinnosť účtovať o odloženej dani?

Povinnosť účtovania o odloženej dani z príjmov sa vzťahuje na účtovné jednotky, ktoré majú povinnosť overenia účtovnej závierky audítorom v zmysle § 19 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov. Tieto účtovné jednotky účtujú o odloženej dani aj po zániku tejto povinnosti. Ostatné účtovné jednotky sa môžu rozhodnúť, či budú o odloženej dani účtovať. Mikro účtovné jednotky nemajú povinnosť účtovať o odloženej dani.

Od 1. 1. 2020 majú povinnosť overenia riadnej a mimoriadnej individuálnej účtovnej závierky aj verejná obchodná a komanditná spoločnosť. Uvedené účtovné jednotky budú overovať účtovnú závierku za účtovné obdobie začínajúce najneskôr 1. 1.

Právny rámec účtovania o odloženej dani

Základná problematika účtovníctva je upravená opatrením, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania v sústave jednoduchého účtovníctva (JÚ) a podvojného účtovníctva (PÚ). Pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva je relevantné Opatrenie MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove. Postupy účtovania v § 10 ustanovujú postup pri účtovaní odloženej a splatnej dane, ktorá ovplyvňuje hospodársky výsledok účtovnej jednotky.

Prečítajte si tiež: Všetko o odloženej dani

Rozdiely medzi účtovnou a daňovou hodnotou majetku a záväzkov

Odložená daň vzniká v dôsledku dočasných rozdielov medzi účtovnou hodnotou majetku a záväzkov a ich daňovou základňou. Daňová základňa pre účtovanie o odloženej dani z príjmov je hodnota majetku a hodnota záväzkov zistená podľa osobitného predpisu, ktorým je zákon o dani z príjmov.

Postupy účtovania definujú tieto rozdiely v hodnote majetku a záväzkov, ktoré sa vstupujú do daňovej základne:

• Účtovná hodnota dlhodobého hmotného majetku je vyššia/nižšia než je jeho daňová základňa (rozdiel medzi účtovnou zostatkovou cenou a zostatkovou cenou podľa zákona o dani z príjmov).
• Účtovná hodnota pohľadávky je vyššia/nižšia než je jej daňová základňa (napr. pohľadávka z úrokov, ktoré budú zdanené po ich inkase).
• Účtovná hodnota zásob je nižšia ako ich daňová základňa (napr. tvorba opravnej položky k zásobám).
• Účtovná hodnota záväzku je vyššia ako je jeho daňová hodnota (napr. záväzky daňovo uznané až po ich zaplatení).

Druhy rozdielov

• Zdaniteľné dočasné rozdiely: Vedú k vzniku odloženého daňového záväzku. Vznikajú, ak účtovná hodnota aktíva je vyššia ako jeho daňová základňa alebo ak účtovná hodnota záväzku je nižšia ako jeho daňová základňa.
• Odpočítateľné dočasné rozdiely: Vedú k vzniku odloženej daňovej pohľadávky. Vznikajú, ak účtovná hodnota aktíva je nižšia ako jeho daňová základňa alebo ak účtovná hodnota záväzku je vyššia ako jeho daňová základňa.

Odložený daňový záväzok a odložená daňová pohľadávka

• Odložený daňový záväzok: Predstavuje sumu dane z príjmov, ktorá bude splatná v budúcnosti zo zdaniteľných dočasných rozdielov. O odloženom daňovom záväzku sa účtuje na ťarchu účtu 592 - Odložená daň z príjmov so súvzťažným zápisom v prospech účtu 481 - Odložený daňový záväzok a odložená daňová pohľadávka.
• Odložená daňová pohľadávka: Predstavuje sumu dane z príjmov, ktorá bude odpočítateľná v budúcnosti z odpočítateľných dočasných rozdielov, nevyužitých daňových strát a nevyužitých daňových odpočtov. O odloženej daňovej pohľadávke sa účtuje v prospech účtu 592 - Odložená daň z príjmov so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 481 - Odložený daňový záväzok a odložená daňová pohľadávka.

Účtovanie odloženej dane

Účtovanie o odloženej dani sa riadi princípmi stanovenými v § 10 postupov účtovania.

Základné princípy účtovania

• Odložená daň sa účtuje v závislosti od toho, ako sa účtuje účtovný prípad.
• Pri účtovných prípadoch, ktoré sa neúčtujú ako náklad alebo výnos, ale priamo v prospech alebo na ťarchu účtov vlastného imania, sa aj odložená daň z príjmov účtuje priamo na ťarchu alebo v prospech týchto účtov vlastného imania (napr. účty 414, 416, 428, 429).
• Odložená daňová pohľadávka alebo odložený daňový záväzok vznikajúci pri vklade podniku alebo jeho časti sa u prijímateľa vkladu účtujú so súvzťažným zápisom na účet 015 - Goodwill.

Účtovanie pri zmene sadzby dane z príjmov

Pred zaúčtovaním dane z príjmov odloženej do budúcich účtovných období sa pri zmene sadzby dane z príjmov prepočíta zostatok účtu 481 - Odložený daňový záväzok a odložená daňová pohľadávka novou sadzbou dane z príjmov a rozdiel sa účtuje podľa charakteru na ťarchu alebo v prospech účtu 592 - Odložená daň z príjmov.

Použitie sadzby dane pre výpočet odloženej dane

Na účely výpočtu odloženej daňovej pohľadávky a odloženého daňového záväzku sa použijú sadzby dane z príjmov, u ktorých sa predpokladá, že budú platiť v tom období, v ktorom bude odložená daňová pohľadávka vyrovnaná alebo odložený daňový záväzok uplatnený. Ak táto sadzba dane z príjmov nie je známa, použije sa sadzba dane z príjmov platná v nasledujúcom účtovnom období.

Prečítajte si tiež: Všetko o odloženom daňovom záväzku

Ministerstvo financií SR vydalo metodické usmernenie č. MF/9660/2013-74 k použitiu sadzby pri výpočte odloženej dane z príjmov.

Vykazovanie odloženej dane v súvahe

V súvahe sa odložená daňová pohľadávka a odložený daňový záväzok vykazujú samostatne.

Špecifické situácie a ich vplyv na odloženú daň

Vklad nehmotného majetku

V prípade, ak spoločník vkladá do spoločnosti s ručením obmedzeným (s.r.o.) registrovaný a ocenený vlastný vynález, práva k vynálezu prechádzajú na s.r.o. týmto vkladom. V tomto prípade má účtovanie o odloženej dani význam len pri dočasnom rozdiele medzi účtovnými a daňovými odpismi. Ak spoločnosť nehmotný majetok neodpisuje, o odloženej dani sa neúčtuje.

Bezodplatne nadobudnutý nehmotný majetok

Ak účtovná jednotka nadobudne bezodplatne nehmotný majetok (napr. vlastnícke právo), tento majetok sa účtuje v účtovníctve. Keďže daňové predpisy neumožňujú odpisovanie takéhoto majetku pre daňové účely, vzniká dočasný rozdiel, ktorý zakladá odloženú daňovú pohľadávku.

Majetok s rozdielnou účtovnou a daňovou zostatkovou cenou

• Účtovná zostatková cena je vyššia ako daňová zostatková cena: Napríklad, obstarávacia cena majetku je 30 000 eur, účtovná zostatková cena je 18 000 eur a daňová zostatková cena je 15 000 eur. V tomto prípade vzniká zdaniteľný dočasný rozdiel vo výške 3 000 eur. Odložený daňový záväzok sa potom vypočíta ako 3 000 eur x sadzba dane z príjmov.
• Účtovná zostatková cena je nižšia ako daňová zostatková cena: Napríklad, obstarávacia cena majetku je 40 000 eur, účtovná zostatková cena je 20 000 eur a daňová zostatková cena je 25 000 eur. V tomto prípade vzniká odpočítateľný dočasný rozdiel vo výške 5 000 eur. Odložená daňová pohľadávka sa potom vypočíta ako 5 000 eur x sadzba dane z príjmov.

Pohľadávky a záväzky

• Účtovná hodnota pohľadávky je vyššia ako jej daňová základňa: Napríklad, účtovná hodnota pohľadávky zúčtovanej 311/602 je 3 000 eur, ale daňovo uznaná je len suma 2 000 eur (napr. z dôvodu tvorby opravnej položky). V tomto prípade vzniká odpočítateľný dočasný rozdiel vo výške 1 000 eur.
• Účtovná hodnota záväzku je vyššia ako jeho daňová základňa: Napríklad, nezaplatená zmluvná pokuta evidovaná ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.

Opravné položky k zásobám

Ak spoločnosť vytvorí opravnú položku k zásobám, vzniká rozdiel medzi účtovnou a daňovou hodnotou zásob. Tento rozdiel je dočasný a v budúcnosti sa vyrovná, keď sa zásoby predajú alebo odpíšu. Napríklad, spoločnosť ALFA, s.r.o. zaúčtuje k tovaru v predajniach k 31.12. opravnú položku k zásobám vo výške 10 000 eur. Tento rozdiel je základom pre výpočet odloženej dane.

Prečítajte si tiež: Uplatnenie daňového bonus na manželku - invalidný dôchodok

Odložená daň a podnikové kombinácie

Štandardy IAS deklarujú dôvody a povinnosti zachytiť vplyv rozdielnych ocenení aktív a záväzkov pri podnikových kombináciách. Tieto kombinácie sa budú vzťahovať na daňovú oblasť formou odloženej dane a návratnosti ekonomických úžitkov z rozdielne ocenených položiek. K dočasným rozdielom dochádza v tom prípade, ak daňový základ nadobudnutého identifikovateľného majetku a prevzatých záväzkov nie je ovplyvnený podnikovou kombináciou alebo dochádza k ich ovplyvneniu, ale odlišne.

Praktické príklady účtovania odloženej dane

Príklad č. 1

Spoločnosť BETA, s. r. o. vykazuje výnosy nad 600 000 eur, počas roka účtovala o účtovných odpisoch vo výške 10 000 eur, pričom daňovo mohla uplatniť odpisy iba vo výške 7 000 eur. Rovnako zaúčtovala opravnú položku k rizikovej pohľadávke, ktorá nebola uznaná za daňový výdavok, vo výške 5 000 eur. Ďalej vytvorila novú rezervu na reklamácie vo výške 660 eur a na základe výsledkov inventarizácie vytvorila opravnú položku k zásobám vo výške 10 000 eur. V účtovnej závierke súčet kladných hodnôt (odpočítateľných položiek pre určenie základu splatnej dane) a záporných hodnôt (pripočítateľných položiek pre určenie základu splatnej dane) je základom pre výpočet odloženej dane.

Príklad č. 2

ABC, s.r.o. vykazovala k 31.12. náklady na právne služby vo výške 700 eur, ktoré boli uhradené až v nasledujúcom roku. V tomto prípade vzniká dočasný rozdiel, pretože náklady sú účtovne uznané v jednom období a daňovo až v nasledujúcom období (po zaplatení).

Vplyv na hospodársky výsledok a vlastné imanie

Odložená daň z príjmov ovplyvňuje hospodársky výsledok účtovnej jednotky. Jej zaúčtovaním dochádza k úspore na dani z príjmov v budúcich obdobiach, čo sa prejaví alebo bude mať kladný vplyv pri posudzovaní ekonomickej situácie spoločnosti.

Pri účtovných prípadoch, ktoré sa neúčtujú ako náklad alebo výnos, ale priamo v prospech alebo na ťarchu účtov vlastného imania (napr. 414 - Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku, 416 - Oceňovacie rozdiely z precenenia pri zlúčení, splynutí a rozdelení, 428 - Nerozdelený zisk minulých rokov, 429 - Neuhradená strata minulých rokov), účtuje sa v prospech alebo na ťarchu týchto účtov vlastného imania.

tags: #odložený #daňový #záväzok #účtovanie