Pohľadávky ku Koncu Mesiaca: Splatnosť a Účtovanie

Úvod

Pohľadávky predstavujú dôležitú súčasť majetku každej spoločnosti. Správne účtovanie a posudzovanie pohľadávok, najmä ku koncu mesiaca, je kľúčové pre objektívne zobrazenie finančnej situácie podniku a pre správny výpočet základu dane. Tento článok sa zaoberá účtovaním pohľadávok, ich splatnosťou a tvorbou opravných položiek v kontexte slovenských účtovných a daňových predpisov.

Vznik a Charakteristika Pohľadávok

Obchodný ani občiansky zákonník pojem pohľadávka osobitne nedefinuje. Pohľadávka vzniká ako dôsledok vzniku záväzku. Vznik pohľadávky podľa predpisov občianskeho a obchodného práva je momentom, kedy sa o pohľadávke účtuje. Pre veriteľa je pohľadávka súčasťou jeho majetku, t. j. v účtovnej závierke sa vykazuje ako položka majetku. V praxi vznikajú pohľadávky najčastejšie z obchodných vzťahov voči odberateľom za splnené dodávky výrobkov, tovaru a služieb, pohľadávky z finančných vzťahov, napríklad z úverov a z pôžičiek, pohľadávky voči zamestnancom z pracovnoprávnych vzťahov, pohľadávky z poskytnutých preddavkov, pohľadávky voči štátnym orgánom a rôznym inštitúciám (poisťovne, daňové úrady). Pohľadávky vznikajú z dôvodu časového posunu medzi dodávkami vecí, služieb, prevodom práv a úhradou za ne. Pri bezprostrednej úhrade pohľadávka nevznikne.

Lehota, v ktorej má byť pohľadávka uspokojená, sa nazýva lehota splatnosti a dohodnú si ju zmluvné strany. Ak je dohodnuté peňažné plnenie a dlžník je v omeškaní, má veriteľ právo požadovať úroky z omeškania. Práva zo záväzkových vzťahov podliehajú premlčaniu. Premlčaním právo na plnenie povinnosti druhej strany nezaniká. Všeobecná premlčacia doba stanovená v § 397 Obchodného zákonníka je štyri roky. Ak dlžník písomne uzná svoj záväzok, plynie nová štvorročná premlčacia doba od tohto uznania. Premlčacia doba podľa Občianskeho zákonníka je trojročná.

Účtovanie Pohľadávok

V účtovnej terminológii sa moment vzniku pohľadávky označuje ako deň uskutočnenia účtovného prípadu. Ku dňu vzniku pohľadávky sa vykoná účtovný zápis na základe účtovného dokladu. Účtovným dokladom môže byť faktúra, zmluva, rozhodnutie súdu a pod. Z hľadiska účtovníctva je dôležité, aby účtovný zápis o vzniku pohľadávky bol dokladovaný dokladom spĺňajúcim náležitosti účtovného dokladu podľa § 10 zákona o účtovníctve (zákon č. 431/2002 Z. z. v znení neskorších predpisov). Pohľadávka sa v účtovníctve sleduje počas celej doby existencie, t. j. od jej vzniku až po zánik. Najjednoduchším spôsobom zániku pohľadávky je jej úhrada, pohľadávky však zanikajú aj iným spôsobom, napríklad započítaním, postúpením, odpísaním, vkladom do majetku spoločnosti alebo družstva a pod. Podkladom pre zaúčtovanie zániku pohľadávky sú výpisy z bankového účtu, príjmové pokladničné doklady preukazujúce inkaso pohľadávky, dohoda o zápočte pohľadávok, zmluva o postúpení pohľadávky a pod. Stav pohľadávok sa overuje dokladovou inventúrou.

Pohľadávky sa členia na krátkodobé a dlhodobé v závislosti od dohodnutej doby splatnosti. V účtovnej závierke sa pohľadávky vykazujú v členení na krátkodobé alebo dlhodobé podľa zostatkovej doby splatnosti. Pohľadávky sú súčasťou aktív (majetku) účtovnej jednotky.

Prečítajte si tiež: Ako prihlásiť podmienenú pohľadávku do konkurzu?

V sústave podvojného účtovníctva sa pohľadávky účtujú v účtovej triede 3 - Zúčtovacie vzťahy. Niektoré pohľadávky sa sledujú na podsúvahových účtoch, najmä pohľadávky z lízingu, pohľadávky z opcií, odpísané pohľadávky.

Účtovanie pohľadávok v sústave jednoduchého účtovníctva upravujú postupy účtovania JÚ v ustanoveniach v § 14. Pre účtovanie o pohľadávkach je určená samostatná účtovná kniha, kniha pohľadávok (§ 5 postupov účtovania pre JÚ), ktorá je spolu s peňažným denníkom, knihou záväzkov a pomocnými knihami povinne vedenou účtovnou knihou v sústave jednoduchého účtovníctva (§ 15 ods. 1 ZoÚ). V knihe pohľadávok sa účtuje o pohľadávkach ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu (§ 2 postupov účtovania pre JÚ), napr. o ich vzniku (deň splnenia dodávky) alebo ich obstaraní.

Oceňovanie Pohľadávok

Pohľadávky sa oceňujú:

• menovitou hodnotou [§ 25 ods. 1 písm. a) ZoÚ],
• obstarávacou cenou [§ 25 ods. 1 písm. h) ZoÚ].
• reálnou hodnotou sa oceňujú pohľadávky pri nadobudnutí vkladom alebo kúpou podniku alebo jeho časti.

V ocenení podľa § 25 zníženom o opravné položky za bezprostredne predchádzajúce účtovné obdobie (stĺpec „netto“).

Pohľadávky v Cudzinej Mene

U pohľadávok v cudzej mene vznikajú kurzové rozdiely, pričom kurzovým rozdielom sa rozumie rozdiel v kurze cudzej meny pri inkase pohľadávky oproti kurzu cudzej meny pri vzniku pohľadávky. Ak však pohľadávka v cudzej mene trvá ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, prepočíta sa kurzom ECB vyhláseným v tento deň.

Prečítajte si tiež: Zabezpečenie pohľadávky v nižšej sume

V sústave jednoduchého účtovníctva vplyv na rozdiel príjmov a výdavkov zabezpečí samotný princíp účtovania na základe pohybu finančných prostriedkov a o kurzovom rozdiele ku dňu inkasa sa neúčtuje. Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa majetok a záväzky v cudzej mene prepočítajú kurzom ECB vyhláseným v tento deň. Pohľadávky v cudzej mene sa prepočítajú kurzom ECB, prepočítaná hodnota sa vpíše do knihy pohľadávok a z knihy pohľadávok sa v tomto ocenení pohľadávky vykazujú v účtovnej závierke, vo výkaze o majetku a záväzkoch. O rozdieloch z tohto ocenenia sa iným spôsobom v jednoduchom účtovníctve neúčtuje.

V sústave podvojného účtovníctva sa pohľadávky účtujú v účtovej triede 3 - Zúčtovacie vzťahy.

Opravné Položky k Pohľadávkam

Tvorba Opravných Položiek

Opravná položka sa podľa § 18 postupov účtovania v podvojnom účtovníctve tvorí na základe zásady opatrnosti, ak je opodstatnené predpokladať, že nastalo zníženie hodnoty majetku oproti jeho oceneniu v účtovníctve, a to vo výške tohto rozdielu. Opravná položka k pohľadávke sa tvorí najmä k pohľadávke, pri ktorej je opodstatnené predpokladať, že ju dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, k spornej pohľadávke voči dlžníkovi, s ktorým sa vedie spor o jej uznanie. Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa posudzuje opodstatnenosť účtovania tvorby opravnej položky a trvania opodstatnenosti existencie a sumy už vytvorenej opravnej položky. Tvorba opravnej položky sa účtuje na ťarchu účtu 547 - Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k pohľadávkam so súvzťažným zápisom v prospech účtu 391 - Opravné položky k pohľadávkam. V jednoduchom účtovníctve sa opravné položky nevytvárajú, s výnimkou opravnej položky k odplatne nadobudnutému majetku (§ 16 postupov účtovania v jednoduchom účtovníctve).

Zákon o dani z príjmov sa v súvislosti s tvorbou a rozpustením opravných položiek v § 20 ods. 3 odvoláva na účtovné predpisy. Pokiaľ účtovná jednotka vytvorí opravnú položku k pohľadávke v súlade so zákonom o účtovníctve a postupmi účtovania, pre účely dane z príjmov je táto opravná položka daňovým výdavkom vo výške, v akej bola zaúčtovaná, najviac však vo výške ustanovenej zákonom o dani z príjmov. Určenie výšky vytvorenej (zaúčtovanej) opravnej položky je na rozhodnutí účtovnej jednotky pri zohľadnení výšky rizika nezaplatenia.

Daňová Uznateľnosť Opravných Položiek

Podľa § 19 ods. 3 písm. f) zákona o dani z príjmov je uznaným daňovým výdavkom tvorba opravných položiek podľa § 20. Tvorba opravnej položky k nepremlčaným pohľadávkam [§ 20 ods. 2 písm. b), ods. 14, ods. 15 ZDP] sa podstatne zmenila zákonom č. 621/2007 Z. z., ktorým sa od 1. januára 2008 novelizoval zákon o dani z príjmov. Ustanovenie § 20 ods. 14 a ods. 15 zákona v platnom znení sa vzťahuje na pohľadávky, ktoré vznikli po 1. 1. 2004.

Prečítajte si tiež: Dlžník a postúpenie pohľadávky

Tvorba opravných položiek k pohľadávkam, pri ktorých je riziko, že ich dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí (ďalej „rizikové pohľadávky“) a ktoré boli zahrnuté do zdaniteľných príjmov, je od 1. 1. 2008 uznaná za daňový výdavok do výšky stanoveného percenta z menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva. Od 1. 1. 2008 sa predlžuje stanovená doba od splatnosti pohľadávky, ktorej uplynutie je jednou z podmienok tvorby opravnej položky podľa § 20 ods. 14 zákona o dani z príjmov. 36 mesiacov, kedy sa zahrnie do výdavkov do výšky 100 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva v zdaňovacom období, v ktorom uplynula táto doba.

Ako daňový výdavok nemožno uznať tvorbu opravných položiek k pohľadávkam, ktoré neboli zahrnuté do zdaniteľných príjmov, napríklad pohľadávky vzniknuté z titulu poskytnutej pôžičky, zálohy, pohľadávky nadobudnuté vkladom, pohľadávky, ktoré z dôvodu, že nedošlo k platbe, neboli ešte zahrnuté do základu dane (napr. zmluvné pokuty). Daňovo uznaným výdavkom tiež nie je tvorba opravných položiek tvorených k príslušenstvu pohľadávky.

NEPREHLIADNITE! Zákonnú opravnú položku nemožno tvoriť na pohľadávku nadobudnutú postúpením, čo zákon výslovne uvádza v § 20 ods. 15 a od 1. 1. 2008 ani na pohľadávku voči dlžníkovi, ktorú je možné kompenzovať započítaním so splatnými záväzkami, pričom tento úkon má prednosť pred možnou tvorbou opravnej položky.

Zúčtovanie Opravných Položiek

Zúčtovanie opravných položiek sa viaže na charakter skutočnosti, ktorá je dôvodom pre zúčtovanie opravnej položky. Podľa ustanovenia § 4 ods. 1 písm. e) postupov účtovania PÚ je zúčtovaním opravných položiek úplný alebo čiastočný zánik opodstatneného predpokladu trvania zníženia hodnoty majetku.

Odpis Pohľadávok

Pri odpise nepremlčanej pohľadávky podľa § 19 ods. 2 písm. r) ZDP je možné uplatniť do daňových výdavkov menovitú hodnotu pohľadávky do výšky opravnej položky, ktorá už bola uznaná za daňový výdavok, alebo ktorú by bolo možné v čase odpisu tvoriť k tejto pohľadávke podľa § 20 ods. 4 alebo ods. 14 ZDP. V súlade s § 17 ods. 28 písm. b) ZDP daňovník pri odpise pohľadávky základ dane zvýši o sumu opravnej položky, ktorej tvorba bola uznaná za daňový výdavok podľa § 20 ZDP a súčasne zníži o výdavok (náklad) podľa § 19 ods. 2 písm. r) ZDP. Ak daňovník k pohľadávke, ktorá je v čase odpisu už premlčaná, mal vytvorenú 100 %-tnú daňovú opravnú položku v súlade s § 17 ods. 28 písm. b) ZDP v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k odpisu pohľadávky, základ dane zvýši o sumu opravnej položky, ktorej tvorba bola uznaná za daňový výdavok podľa § 20 ods. 14 písm. c) ZDP a súčasne v tej istej výške základ dane zníži o výdavok (náklad) podľa § 19 ods. 2 písm. r) ZDP.

Pohľadávky a Základ Dane

Pri zisťovaní základu dane sa podľa § 17 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej „zákon o dani z príjmov“) vychádza z účtovníctva, resp. rozdielu medzi príjmami a výdavkami. V podvojnom účtovníctve je vznik pohľadávky spravidla spojený so vznikom výnosu, napr. pri predaji výrobkov, služieb, tovaru, uplatnení úrokov a zmluvných pokút u veriteľa. V praxi však vznikajú aj pohľadávky, pri ktorých výnos nevzniká, napr. pri poskytnutí bezúročnej pôžičky. Pri vedení jednoduchého účtovníctva, ktoré je založené na hotovostnom princípe, vzniká zdaniteľný príjem až na základe hotovostného alebo bezhotovostného príjmu peňazí. Pri všetkých spôsoboch vyčíslenia základu dane uvádza zákon o dani z príjmov výnosy (príjmy), ktoré nie sú predmetom dane, sú oslobodené do dane alebo upravujú základ dane.

Postup pri Posudzovaní Možnosti Tvorby Daňových Opravných Položiek

Tuzemská právnická osoba, ktorá vedie účtovníctvo podľa IFRS a zisťuje základ dane v súlade s § 17 ods.1 písm. c) ZDP, eviduje pohľadávky zo svojej obchodnej činnosti, ku ktorým tvorí účtovné opravné položky v súlade s IFRS. Inventarizáciu pohľadávok pre účely posúdenia ich znehodnotenia nevykonáva len ku koncu účtovného obdobia, ale aj počas neho, a to ku koncu každého kalendárneho mesiaca, t. j. dňom uskutočnenia účtovného prípadu v prípade tvorby a rozpustenia opravných položiek je posledný deň relevantného kalendárneho mesiaca. Pri tvorbe daňových opravných položiek postupuje daňovník v súlade s jednotlivými ustanoveniami § 20 ZDP.

Účtovné predpisy (IFRS, ZoÚ) stanovujú povinnosť tvorby opravnej položky ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, resp. ku koncu každého vykazovaného obdobia, tzn. stanovujú najneskorší termín tvorby opravnej položky, a to dátum, ku ktorému sa účtovná závierka zostavuje. Z uvedeného vyplýva, že účtovná jednotka môže tvoriť účtovnú opravnú položku k pohľadávke aj v priebehu účtovného obdobia, ak zistí opodstatnený predpoklad dočasného zníženia hodnoty pohľadávky.

Skutočnosť, či v účtovníctve vytvorenú opravnú položku je možné uznať za daňový výdavok podľa § 20 ods. 4 a ods. 14 ZDP, účtovná jednotka (daňovník) posudzuje ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu tvorby opravnej položky, tzn. dobu podľa tzv. „časového testu“ počíta od splatnosti pohľadávky ku dňu vytvorenia opravnej položky v účtovníctve. V súlade s účtovnými predpismi (IFRS, ZoÚ) a ZDP je možné tvoriť opravnú položku len k takej pohľadávke, ktorá nie je premlčaná. V prípade premlčanej pohľadávky je účtovná jednotka povinná urobiť jej odpis.

tags: #pohľadávka #ku #koncu #mesiaca #splatnosť #účtovanie