Medzinárodný prenájom pracovnej sily do Nemecka: Komplexný prehľad

Medzinárodný prenájom pracovnej sily je komplexná oblasť, ktorá si vyžaduje dôkladné pochopenie daňových, právnych a administratívnych aspektov. Tento článok poskytuje rozsiahly prehľad o problematike medzinárodného prenájmu pracovnej sily, so zameraním na Nemecko, a to z pohľadu slovenských spoločností a zamestnancov.

Základné princípy zdaňovania príjmov zo závislej činnosti v kontexte medzinárodného prenájmu pracovnej sily

Problematika zdaňovania príjmov zo závislej činnosti nerezidentov SR, ktorí vykonávajú závislú činnosť na území SR a ide o tzv. „medzinárodný prenájom pracovnej sily“, je riešená v § 5 ods. 4 zákona o dani z príjmov. Z uvedeného ustanovenia vyplýva, že aj keď z právneho hľadiska bude uzavretý pracovný vzťah medzi zahraničným zamestnancom (daňovým nerezidentom) a zahraničným „právnym“ zamestnávateľom (daňovým nerezidentom), ale tento zamestnanec bude vykonávať prácu na území SR pre slovenského objednávateľa práce podľa jeho pokynov a príkazov, tento sa pre daňové účely stane jeho „ekonomickým“ zamestnávateľom.

S účinnosťou od 1.1.2016 sa v ustanovení § 5 ods. 4 zákona o dani z príjmov dopĺňa, že preddavok na daň vyberie zahraničný zamestnávateľ, ak má na území SR organizačnú zložku, prostredníctvom ktorej vykonáva svoju činnosť.

Pre zdanenie príjmov zo závislej činnosti v prípadoch „tzv. medzinárodného prenájmu pracovnej sily“ je potrebné prekvalifikovať osobu zamestnávateľa. Napriek tomu, že z právneho hľadiska bude naďalej formálnym „právnym“ zamestnávateľom slovenský poskytovateľ pracovnej sily, na daňové účely sa skutočným („ekonomickým“) zamestnávateľom stane zahraničný (český) objednávateľ (užívateľ) pracovnej sily, u ktorého bude daňovník (rezident SR) vykonávať činnosť podľa jeho pokynov a príkazov, resp. v jeho mene a na jeho zodpovednosť.

Koncept skutočného („ekonomického“) zamestnávateľa je uvedený v ustanovení § 5 ods. 4 zákona o dani z príjmov, podľa ktorého je zamestnávateľom aj daňovník s neobmedzenou daňovou povinnosťou (fyzická osoba s bydliskom alebo právnická osoba so sídlom na území Slovenskej republiky), pre ktorého zamestnanec vykonáva prácu podľa jeho pokynov a príkazov, aj keď sa príjem za túto prácu na základe zmluvného vzťahu vypláca prostredníctvom osoby so sídlom alebo s bydliskom v zahraničí (tzn. fakturácia mzdových nákladov). V prípade splnenia podmienok uvedených v ustanovení § 5 ods. 4 zákona o dani z príjmov je za zamestnávateľa (platiteľa dane) na daňové účely považovaný daňovník s neobmedzenou daňovou povinnosťou (slovenský „ekonomický“ zamestnávateľ).

Prečítajte si tiež: História Medzinárodného dňa seniorov

Zdaňovanie príjmov pri vyslaní zamestnancov do Českej republiky

Spoločnosť A (daňový rezident SR) vysiela v súlade so zákonníkom práce zamestnancov do ČR, a to konkrétne do spoločnosti B (daňový rezident ČR). Doba vyslania zamestnancov do ČR je kratšia ako 183 dní. V danom prípade nejde o vyslanie zamestnancov, ale o tzv. prenájom pracovnej sily. V súlade s § 35 ods. 8 písm. b) zákona o dani z príjmov slovenský „právny“ zamestnávateľ, ktorý je platiteľom dane, nevyberie preddavok na daň podľa predchádzajúcich odsekov, ak ide o príjmy zamestnanca, ktoré sú zdaňované v zahraničí.

Daňovník (zamestnanec) ako rezident SR uvedie v daňovom priznaní príjmy zo zdrojov na území SR ako aj príjmy zo závislej činnosti vykonávanej v ČR. Následne môže využiť zvýhodnený postup a v daňovom priznaní uplatniť za účelom zamedzenia dvojitého zdanenia metódu vyňatia príjmov v zmysle § 45 ods. 3 písm. c) zákona o dani z príjmov, ak boli jeho príjmy zo závislej činnosti v ČR preukázateľné zdanené a ak je tento postup pre daňovníka výhodnejší. Výraz preukázateľne zdanené znamená, že predmetný príjem bol v príslušnom štáte podrobený zdaneniu bez ohľadu na výšku dane zaplatenej v tomto štáte po uplatnení nezdaniteľných častí, resp. daňových úľav.

Zdaňovanie príjmov českého zamestnanca poskytnutého slovenskej spoločnosti

Český zamestnávateľ poskytne svojho zamestnanca (rezidenta ČR) slovenskej spoločnosti (daňový rezident SR) na obdobie 4 mesiacov, kde bude vykonávať svoju činnosť pre potreby a v záujme slovenskej spoločnosti. Mzdu bude počas tohto obdobia vyplácať zamestnancovi naďalej český zamestnávateľ a následne vzniknuté mzdové náklady prefakturuje slovenskej spoločnosti. V prípade „tzv. medzinárodného prenájmu pracovnej sily“ je potrebné prekvalifikovať osobu zamestnávateľa. Napriek tomu, že z právneho hľadiska bude naďalej formálnym „právnym“ zamestnávateľom český poskytovateľ pracovnej sily, na daňové účely sa skutočným („ekonomickým“) zamestnávateľom stane slovenský objednávateľ (užívateľ) pracovnej sily, u ktorého bude nerezidentný daňovník vykonávať činnosť podľa jeho pokynov a príkazov, resp. v jeho mene a na jeho zodpovednosť.

Český zamestnávateľ s organizačnou zložkou na Slovensku

Český zamestnávateľ poskytne svojho zamestnanca (rezidenta ČR) slovenskej spoločnosti (daňový rezident SR), kde bude vykonávať svoju činnosť pre potreby a v záujme slovenskej spoločnosti. Mzdu bude počas tohto obdobia vyplácať zamestnancovi naďalej český zamestnávateľ a následne vzniknuté mzdové náklady prefakturuje slovenskej spoločnosti. Český zamestnávateľ má v SR zriadenú organizačnú zložku, ktorá však vykonáva inú činnosť ako je činnosť slovenskej spoločnosti.

V zmysle znenia § 5 ods. 4 zákona dani z príjmov je s účinnosťou od 1.1.2016 zamestnávateľom aj daňovník s neobmedzenou daňovou povinnosťou, pre ktorého zamestnanec vykonáva prácu podľa jeho pokynov a príkazov alebo v jeho mene a na jeho zodpovednosť, aj keď sa príjem za túto prácu na základe zmluvného vzťahu vypláca prostredníctvom osoby so sídlom alebo s bydliskom v zahraničí. Na účely tohto zákona sa takto vyplácaný príjem považuje za príjem, ktorý vypláca daňovník s neobmedzenou daňovou povinnosťou. Podľa § 48 ods. 2 zákona o dani z príjmov v prípade uvedenom v § 5 ods. 4 nie je platiteľom dane fyzická osoba s bydliskom v zahraničí alebo právnická osoba so sídlom v zahraničí.

Prečítajte si tiež: História Futbalu pre priateľstvo

Z novelizovaného ustanovenia § 5 ods. 4 a § 48 ods. 2 zákona o dani z príjmov vyplýva, že osoba s bydliskom alebo so sídlom v zahraničí, ktorá prenajíma svojich zamestnancov osobe s bydliskom alebo so sídlom na území SR a ktorá má zároveň na tomto území zriadenú organizačnú zložku, má postavenie platiteľa dane v rozsahu poskytnutej mzdy týmto zamestnancom.

Aspekty medzinárodného prenájmu pracovnej sily

Povolenie na pobyt a zamestnanie cudzincov

Zákon o pobyte cudzincov ustanovuje podmienky vstupu, pobytu a povolenia na účel zamestnania pre cudzincov na území Slovenskej republiky. Cudzincom podľa zákona o pobyte cudzincov je každý, kto nie je štátnym občanom Slovenskej republiky. Povolenie na prechodný pobyt oprávňuje cudzinca zdržiavať sa na území SR a na cesty do zahraničia a naspäť na územie SR v čase, na aký bolo policajným útvarom udelené povolenie na prechodný pobyt. Povolenie na prechodný pobyt môže policajný útvar udeliť cudzincovi aj na účel zamestnania na základe povolenia na zamestnanie, ak medzinárodná zmluva neustanovuje inak.

Policajný útvar môže udeliť cudzincovi aj povolenie na prechodný pobyt na účel sezónneho zamestnania, a to najviac na 180 dní v kalendárnom roku za podmienky, že mu bolo udelené povolenie na zamestnanie. Cudzinec, ktorý je štátnym príslušníkom členského štátu Európskej únie, má na základe registrácie právo na prechodný pobyt, najviac na jeden rok na účel vykonávania hospodárskej činnosti, zamestnania alebo vykonávania činnosti predvstupového poradcu v rámci integračného procesu Slovenskej republiky do Európskej únie.

Zákon o službách zamestnanosti upravuje právne vzťahy pri poskytovaní služieb zamestnanosti. Účastník právneho vzťahu na účely tohto zákona je aj štátny príslušník krajiny, ktorá nie je členským štátom Európskej únie (ďalej len „cudzinec“).

Zákonník práce a medzinárodné aspekty

Uplatnenie inštitútu pracovnoprávnych vzťahov medzi cudzincami a osobami bez štátnej príslušnosti pracujúcimi na území Slovenskej republiky a zamestnávateľmi so sídlom na území Slovenskej republiky sa spravujú Zákonníkom práce, ak právne predpisy o medzinárodnom práve súkromnom neustanovujú inak.

Prečítajte si tiež: Podujatia pre seniorov

Smernica č. 96/71/ES o vysielaní zamestnancov v rámci poskytovania služieb upravuje pracovnoprávne vzťahy zamestnancov, ktorí budú vyslaní zamestnávateľom na výkon prác k inému zamestnávateľovi na územie členského štátu Európskej únie, s účinnosťou od 1. 5. dĺžku pracovného času a odpočinok, dĺžku dovolenky, minimálnu mzdu, minimálne mzdové nároky a mzdové zvýhodnenie za prácu nadčas, bezpečnosť a ochranu zdravia pri práci, pracovné podmienky žien, mladistvých a zamestnancov starajúcich sa o dieťa mladšie ako tri roky, rovnaké zaobchádzanie s mužmi a so ženami a zákaz diskriminácie. Zamestnávatelia budú na území Slovenskej republiky, kde sa práca vykonáva, zabezpečovať vyslaným zamestnancom z územia členského štátu EÚ povinnú ochranu v rámci pracovných podmienok ustanovených v zákonoch a kolektívnych zmluvách platných na území Slovenskej republiky.

Zamestnávateľ je povinný písomne určiť podmienky výkonu práce v cudzine, napr. menu, v ktorej sa bude vyplácať mzda, prípadné podmienky návratu zamestnanca z cudziny. Súčasne § 128 Zákonníka práce bolo ustanovené, že zamestnancovi s miestom výkonu práce podľa pracovnej zmluvy v cudzine možno poskytovať mzdu alebo jej časť v cudzej mene.

Zamedzenie dvojitého zdanenia

Jedným zo zámerov uzatvárania medzinárodných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia (ďalej len „zmluva“) je obmedziť právo vybrať daň a rozdeliť toto právo medzi jednotlivé zmluvné štáty. Rovnako zmluva rieši prípady, kedy právo vybrať daň z určitého príjmu, ktorý má zdroj v jednom štáte a plynie rezidentovi druhého štátu, majú podľa vnútroštátnych predpisov obidva zmluvné štáty. Zmluva v týchto prípadoch stanoví, ktorý zmluvný štát má právo na zdanenie tohto príjmu (štát zdroja alebo štát rezidencie) alebo ak môže byť zdanený v obidvoch štátoch, stanoví spôsob vylúčenia dvojitého zdanenia.

Zmluva však nesmie sprísniť vnútroštátny predpis, môže tento iba modifikovať a zásadne nestanovuje daňovníkom žiadne povinnosti, ktoré nie sú vo vnútroštátnych predpisoch zmluvných štátov obsiahnuté. V súlade so všeobecným pravidlom článku 15 ods. 1 zmluvy (vo väčšine zmlúv je článok vymedzujúci zdaňovanie príjmov zo závislej činnosti označovaný ako článok 15) sa môžu platy, mzdy a iné odmeny podobného charakteru zdaniť v štáte skutočného výkonu činnosti (v štáte zdroja). Výnimka zo všeobecne platného pravidla je vymedzená v článku 15 ods. 2 zmluvy.

Daňová rezidencia a jej určenie

Pre určenie rozsahu daňových povinností určitej osoby na území určitého štátu je rozhodujúce stanovenie miesta jej daňovej rezidencie. Daňoví rezidenti Slovenskej republiky (daňovníci s neobmedzenou daňovou povinnosťou) sú zdaňovaní z celosvetových príjmov, kým daňoví nerezidenti (daňovníci s obmedzenou daňovou povinnosťou) sú zdaňovaní len z príjmov zo zdrojov na území Slovenskej republiky (§ 16 zákona o dani z príjmov). Daňovým rezidentom Slovenskej republiky (daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou) je daňovník - fyzická osoba, ktorý má na území Slovenskej republiky trvalý pobyt alebo sa tu obvykle zdržiava [§ 2 písm. d) zákona o dani z príjmov].

Postup pri riešení konfliktu dvojitej rezidencie so štátmi, s ktorými je Slovenská republika viazaná zmluvou, je nasledovný. Pokiaľ je daňovník považovaný v súlade s vnútroštátnymi daňovými predpismi obidvoch štátov za daňového rezidenta v obidvoch štátoch, je potrebné riešiť konflikt dvojitej rezidencie podľa zmluvy. Pre jasnejšie objasnenie problematiky riešenia konfliktu dvojitej rezidencie budeme vychádzať z konkrétneho znenia Zmluvy medzi Slovenskou republikou a Českou republikou o zamedzení dvojitého zdanenia a zabránení daňovému úniku v odbore daní z príjmu a z majetku č. 238/2003 Z. z. (ďalej len „česká zmluva“). V súlade s uvedenou zmluvou sa konflikt dvojitej rezidencie rieši pomocou rozhraničovacích kritérií definovaných v článku 4 ods. 2.

Pri riešení konfliktu dvojitej rezidencie daňovníka - fyzickej osoby, sa postupne analyzujú rozhraničovacie kritériá v poradí, ako sú uvedené v článku 4 ods. 2. Za stály byt je možné považovať akékoľvek obydlie (dom alebo apartmán vlastnený daňovníkom alebo ním prenajatý, prípadne prenajatá zariadená izba). Ak nemôže byť určené, v ktorom štáte má daňovník stredisko životných záujmov, alebo ak nemá stály byt v žiadnom štáte, predpokladá sa, že je rezidentom v tom štáte, v ktorom sa obvykle zdržiava. Ak fyzická osoba má stály byt v obidvoch štátoch, alebo nemá stály byt ani v jednom štáte, zdržiava sa na hoteloch, potom sa určí za štát rezidencie ten štát, kde sa osoba zdržuje častejšie. Posledným kritériom je vzájomná dohoda príslušných orgánov zmluvných štátov.

K zmene daňovej rezidencie daňovníka môže dôjsť v prípade, ak stredisko životných záujmov daňovníka je prenesené do druhého zmluvného štátu. Uvedenú skutočnosť daňovník preukazuje. Dôkaznými prostriedkami preukazujúcimi prenesenie strediska životných záujmov do druhého zmluvného štátu a úmysel trvalo žiť v tomto štáte môže byť napr. ohlásenie skončenia trvalého pobytu, potvrdenie o daňovej rezidencii vydané zahraničným správcom dane, povolenie na pobyt rodinných príslušníkov v druhom zmluvnom štáte, zmluvy o uzatvorení životných, sociálnych a zdravotných poistení, výpis z katastra nehnuteľností, zmluvy o otvorených bankových účtov.

Špecifické situácie a otázky

Prenájom pracovnej sily slovenskou spoločnosťou do Maďarska

Slovenská spoločnosť zamestnáva zamestnancov, pre ktorí momentálne nie je schopná zabezpečiť prácu a plánuje ich prenajímať maďarskej spoločnosti. Prenájom pracovnej sily nie je hlavnou činnosťou spoločnosti, ani nie je uvedená táto činnosť medzi predmetmi podnikania.

1. Môže spoločnosť vykonávať horeuvedenú činnosť aj bez toho, aby bola definovaná medzi predmetmi podnikania?

Odpoveď závisí od konkrétnych ustanovení slovenského Obchodného zákonníka a živnostenského zákona. Vo všeobecnosti platí, že spoločnosť môže vykonávať činnosti, ktoré nie sú priamo uvedené v predmete podnikania, ak súvisia s jej hlavnou činnosťou alebo sú potrebné na jej zabezpečenie. Odporúča sa však konzultácia s právnikom, aby sa predišlo prípadným problémom.

2. Je možné realizovať medzinárodný prenájom pracovnej sily aj medzi závislými osobami, alebo existujú nejaké obmedzenia?

Áno, je to možné, ale je potrebné dbať na transferové oceňovanie a zabezpečiť, aby ceny za prenájom pracovnej sily boli trhové.

3. Čo sa týka dane z príjmov, je predpoklad, že ak je skutočným ekonomickým zamestnávateľom maďarský užívateľ pracovnej sily, príjmy zo závislej činnosti vykonávanej na území HU sú podľa zmluvy zdaniteľné na území HU bez ohľadu na dĺžku výkonu tejto činnosti, platný aj v danom prípade?

Áno, tento predpoklad je správny. Podľa stanoviska finančnej správy SR je potrebné prekvalifikovať osobu zamestnávateľa. Ak je v zmysle uvedeného skutočným ekonomickým zamestnávateľom maďarský užívateľ pracovnej sily, príjmy zo závislej činnosti vykonávanej na území HU sú podľa zmluvy zdaniteľné na území HU bez ohľadu na dĺžku výkonu tejto činnosti.

Nepeňažné plnenia poskytované zamestnávateľom zamestnancom

Zamestnávateľ poskytuje zamestnancom rôzne nepeňažné plnenia, ktoré sú uvedené v Zákonníku práce, internom predpise spoločnosti alebo v pracovnej zmluve. Ide o balíčky pri rôznych príležitostiach (MDD, Mikuláš…), prednostné vyšetrenie u lekárov, použitie služobných áut aj na súkromné účely vrátane PHL.

Otázka: Sú daňovým nákladom zamestnávateľa všetky nepeňažné plnenia poskytnuté zamestnancom, ktoré zamestnávateľ zdaní zamestnancom daňou zo závislej činnosti v zmysle ZDP? Je súčasťou daňových nákladov zamestnávateľa aj DPH, ak je celková suma nepeňažného plnenia následne zdanená daňou zo závislej činnosti? Je daňovým nákladom aj benefit vo forme nákupu PHL pri automobile, ktoré zamestnanec využíva aj na súkromné účely?

Vo všeobecnosti platí, že ak zamestnávateľ poskytuje zamestnancom nepeňažné plnenia, ktoré sú zdanené ako príjem zo závislej činnosti, tieto plnenia sú daňovo uznateľné náklady zamestnávateľa. To platí aj pre DPH, ak je celková suma nepeňažného plnenia následne zdanená daňou zo závislej činnosti. Aj benefit vo forme nákupu PHL pri automobile, ktoré zamestnanec využíva aj na súkromné účely, je daňovo uznateľný náklad, ak je táto suma zdanená zamestnancovi.

Vysielanie zamestnancov do zahraničia vs. dočasné pridelenie

Pri poskytovaní služieb v zahraničí je potrebné v prvom kroku rozlíšiť, či pôjde o vysielanie alebo dočasné pridelenie. Ide o dva odlišné inštitúty a na základe identifikovania jedného z nich je potom potrebné urobiť následné kroky. V praxi veľakrát spoločnosti zistia, že nemajú na uskutočnenie zákazky dostatočný počet svojich zamestnancov alebo je z nejakého dôvodu pre ne nevýhodné využiť na uskutočnenie zákazky svojich zamestnancov.

Ďalšie dôležité aspekty

Nepeňažný príjem zamestnanca a jeho zdaňovanie

Je dôležité rozlišovať, či sa na sumu nepeňažného príjmu zamestnanca nahliada ako na čistú alebo hrubú mzdu. Ak je hodnota nepeňažného príjmu 100 € (napr. u vozidla so vstupnou cenou 10 000 €) alebo ak zamestnanec telefonovaním prečerpá povolený limit o 10 €, na tieto sumy sa nahliada ako na tzv. hrubú mzdu, ktorá podlieha zdaneniu a odvodom.

Súbežný príjem zo závislej činnosti v SR a ČR

Občan ČR môže mať príjem zo závislej činnosti v ČR a súčasne byť zamestnaný vo vlastnej s.r.o. so sídlom v SR. Je to legislatívne možné, ale je potrebné správne určiť daňovú rezidenciu a postupovať v súlade so zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia medzi SR a ČR.

Tantiémy vyplácané konateľovi zo zisku stálej prevádzky v Nemecku

Ak je konateľovi-zamestnancovi vyplatená tantiéma (odmena) zo zisku stálej prevádzky v Nemecku, zdaňuje sa tento príjem ako bežný príjem zo závislej činnosti v čase výplaty.

tags: #medzinárodný #prenájom #pracovnej #sily #Nemecko