Reálna a Konsenzuálna Zmluva: Rozdiely a Ich Význam v Právnej Praxi

Spoločnosť s ručením obmedzeným môže na rýchle získanie finančných prostriedkov využiť pôžičku od spoločníkov, prípadne od inej fyzickej alebo právnickej osoby. V niektorých prípadoch je to jediná možnosť, ako môže zadlžená spoločnosť získať finančné prostriedky, ak ich nemôže získať formou úverovania peňažným ústavom alebo dohodou s veriteľmi o predĺžení splatnosti záväzku. V tejto súvislosti je dôležité rozlišovať medzi reálnymi a konsenzuálnymi zmluvami, konkrétne medzi zmluvou o pôžičke a zmluvou o úvere.

Zmluva o Pôžičke vs. Zmluva o Úvere

Zmluva o pôžičke je upravená v § 657 a § 658 Občianskeho zákonníka, zatiaľ čo zmluva o úvere je upravená v § 497 až § 507 Obchodného zákonníka. V praxi sa niekedy mylne domnievajú, že spoločník môže so spoločnosťou uzavrieť len zmluvu o úvere, pretože vzťah spoločníka a spoločnosti sa riadi treťou časťou Obchodného zákonníka, kde je upravená zmluva o úvere. Avšak, podľa § 261 ods. 3 písm. a) Obchodného zákonníka sa tretia časť tohto zákona nevzťahuje na zmluvy, ktoré spoločník uzatvára so spoločnosťou ako súkromná osoba, a ktoré sa netýkajú jeho účasti na spoločnosti. Vzhľadom na uvedené nemožno zjednodušene povedať, že všetky vzťahy spoločníka a spoločnosti podliehajú tretej časti Obchodného zákonníka.

Vzťah spoločníka a spoločnosti založený zmluvou o pôžičke sa netýka účasti na spoločnosti, ale skôr ide o správu majetku spoločníka (správu peňazí, ktoré poskytuje spoločnosti), a tak nie je dôvod tento vzťah automaticky podrobovať tretej časti Obchodného zákonníka. Skutočnosť, že vzťah medzi určitými osobami sa spravuje treťou časťou Obchodného zákonníka, neznamená, že tieto strany nemôžu uzavrieť zmluvu, ktorá je ako zmluvný typ upravená len v Občianskom zákonníku. Pretože tretia časť Obchodného zákonníka neupravuje zmluvný typ zmluvy o pôžičke, možno pochopiteľne uzavrieť medzi týmito osobami zmluvu o pôžičke podľa Občianskeho zákonníka.

Zmluva o pôžičke medzi spoločníkom a s. r. o., pokiaľ sa netýka účasti spoločníka na spoločnosti, sa teda celá riadi Občianskym zákonníkom, t. j. napr. i vo veciach premlčania práva alebo vo veciach splnenia záväzku peňažnej povahy. Podľa § 262 Obchodného zákonníka sa však zmluvné strany môžu dohodnúť, že uvedená pôžička sa bude spravovať Obchodným zákonníkom. Urobili by tak z toho dôvodu, že úprava v Obchodnom zákonníku sa pre zmluvné strany javí lepšou, resp. vhodnejšou a z toho dôvodu svoj záväzkový vzťah subsumujú pod ustanovenia Obchodného zákonníka.

Ak sú predmetom pôžičky peniaze, je zmluva o pôžičke do určitej miery podobná zmluve o úvere. Z porovnania podstatných častí zmluvy o pôžičke, resp. zmluvy o úvere však jednoznačne vyplýva, že zmluva o pôžičke a zmluva o úvere sú rôzne zmluvné typy. Rozdiel je aj v spôsobe uzatvárania zmluvného vzťahu.

Prečítajte si tiež: Premlčanie a jeho dopad

Reálna vs. Konsenzuálna Zmluva

Zásadný rozdiel medzi zmluvou o pôžičke a zmluvou o úvere spočíva v ich charaktere. Zmluva o pôžičke je reálna zmluva, čo znamená, že vzniká až reálnym odovzdaním predmetu pôžičky dlžníkovi. Na platnosť jej uzavretia sa vyžaduje reálne odovzdanie predmetu pôžičky dlžníkovi, samotný konsenzus strán nie je postačujúci. Z hľadiska právnej teórie teda ide o zmluvu reálnu. Zmluva o úvere je konsenzuálna zmluva, ktorá vzniká dohodou strán, pričom veriteľ preberá záväzok na požiadanie dlžníka poskytnúť mu za úrok peniaze na určitú dobu. Zmluva o úvere vzniká dohodou, ktorou veriteľ preberá záväzok na požiadanie dlžníka mu za úrok poskytnúť peniaze na určitú dobu.

Z tohto vymedzenia zmluvy o pôžičke vyplýva, že k nej nemožno uzavrieť dodatok, ktorým by bola navýšená istina.

Daňové Aspekty Pôžičiek a Úverov

Z daňového hľadiska nie je medzi zmluvou o pôžičke a zmluvou o úvere žiadny zásadný rozdiel. Poskytnuté pôžičky, resp. úvery nie sú daňovým výdavkom na strane poskytovateľa a na strane dlžníka nie sú výdavky na splátky pôžičiek, resp. úverov daňovým výdavkom [§ 21 ods. 1 písm. j) zákona o dani z príjmov].

Bezúročná Pôžička

Z právnej úpravy zmluvy o pôžičke podľa Občianskeho zákonníka a z právnej úpravy vzťahov spoločníka a spoločnosti podľa Obchodného zákonníka jednoznačne vyplýva možnosť dohodnúť bezúročnú peňažnú pôžičku, t. j. pôžičku bez dohodnutých úrokov. Bezúročnú pôžičku môže spoločnosti s ručením obmedzeným poskytnúť aj akákoľvek iná fyzická alebo právnická osoba.

Možno konštatovať, že dlžníkovi, ktorému je poskytnutá bezúročná pôžička, môže vznikať určitý majetkový prospech. Zákon o dani z príjmov v zásade rešpektuje ustanovenia všeobecne záväzných právnych predpisov, v danom prípade ustanovenia Občianskeho zákonníka. Ak teda spoločník alebo iná osoba poskytne spoločnosti s ručením obmedzeným bezúročnú pôžičku, zákon o dani z príjmov takýto „iný majetkový prospech“ dlžníka nepovažuje za jeho nepeňažný príjem. To znamená, že nevyžaduje zvýšenie príjmov spoločnosti o sumu obvyklého úveru v čase a mieste plnenia.

Prečítajte si tiež: Kontext reálnych nekonsenzuálnych zmlúv

V tejto súvislosti treba podotknúť, že úpravu základu dane (zvyšovanie zdaniteľného príjmu - výnosu) v prípade dohodnutého úroku na bežný úrok, ak existuje rozdiel medzi výškou dohodnutého a bežného úroku, umožňuje § 2 písm. c) zákona o dani z príjmov.

Ak by naopak bezúročnú pôžičku poskytla spoločnosť napr. svojim zamestnancom, v spoločnosti sa ani v tomto prípade nezvyšuje základ dane. Je však potrebné upozorniť, že pokiaľ by bola pôžička poskytnutá osobe, ktorá je zamestnancom, bolo by nutné u zamestnanca podľa § 5 ods. 2 zákona o dani z príjmov úrokové zvýhodnenie považovať za nepeňažný príjem zo závislej činnosti. Nepeňažným zdaniteľným príjmom pre zamestnanca je v tomto prípade úrok alebo jeho časť, ktorú nie je povinný z pôžičky uhradiť, t. j. rozdiel medzi nižším úrokom z poskytnutej pôžičky (resp. žiadnym úrokom) a úrokom používaným v mieste a v čase poskytnutia pôžičky podobného charakteru peňažným ústavom pre obyvateľstvo na podobný účel (napr. od Slovenskej sporiteľne, VÚB, Tatra banky, ČSOB a pod.). Takéto zvýhodnenie sa zdaňuje v súlade s § 35 ods. 1 zákona o dani z príjmov v úhrne zdaniteľných príjmov počas celej doby splácania pôžičky.

Úročená Pôžička

Pokiaľ spoločník spoločnosti poskytne pôžičku úročenú, musí spoločník úrokový príjem (výnos) zdaniť. U spoločníka - fyzickej osoby, sa úrok zdaňuje ako príjem z kapitálového majetku podľa § 7 zákona o dani z príjmov. Úrok spoločník zdaní za to obdobie, v ktorom úrok prijal. Ak by išlo o spoločníka - fyzickú osobu, podnikateľa účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva a pôžička by bola poskytnutá z jeho obchodného majetku, úrok by sa zdanil v tom zdaňovacom období, v ktorom bol prijatý, v rámci čiastkového základu dane podľa § 6 zákona o dani z príjmov (príjmy z podnikania a inej samostatnej zárobkovej činnosti).

Spoločník zahrnie prijatý úrok do čiastkového základu dane podľa § 7 zákona o dani z príjmov v hrubej výške (nemôže uplatniť žiadne výdavky) a zdaní ho v daňovom priznaní sadzbou dane 19 %, resp. 25 %. Úrok z poskytnutej pôžičky nepodlieha zdaneniu daňou vyberanou zrážkou.

Zákon o dani z príjmov obsahuje špecifické ustanovenie v § 4 ods. 8 pre zdanenie príjmov plynúcich zo spoločného majetku manželov. Toto ustanovenie platí pre príjmy z prenájmu nehnuteľného majetku, ktorý je súčasťou spoločného majetku (§ 6 ods. 3 ZDP), pre ostatné príjmy (§ 8 ZDP) plynúce zo spoločného majetku manželov a tiež príjmy z kapitálového majetku (§ 7 ZDP). Podľa uvedeného ustanovenia sa príjmy zo spoločného majetku manželov zahŕňajú do základu dane v rovnakom pomere u každého z nich, ak sa nedohodnú inak.

Prečítajte si tiež: Reálna kúpna zmluva

V niektorých prípadoch fyzická osoba nemusí prijatý úrok vôbec zdaniť. Ide o prípady, keď prijatý úrok nezakladá fyzickej osobe povinnosť podať daňové priznanie podľa § 32 ods. 1 zákona o dani z príjmov. Spoločník - právnická osoba, zdaní úrokový príjem (výnos) ako súčasť základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom o ňom účtuje, teda bez ohľadu na to, či bol aj skutočne prijatý.

Daňová Uznateľnosť Úroku

Ak spoločník poskytne spoločnosti úročenú pôžičku, zásadnou daňovou otázkou je posúdenie daňovej uznateľnosti úroku v spoločnosti. Úrok z poskytnutej pôžičky je cenou peňažných prostriedkov. Výšku úroku pri peňažnej pôžičke určuje dohoda zmluvných strán, ktorá nesmie byť v rozpore s dobrými mravmi. Úrok z úveru platí dlžník v dojednanej výške, inak v najvyššej prípustnej výške ustanovenej zákonom alebo na základe zákona. Ak úroky nie sú takto určené, je dlžník povinný platiť obvyklé úroky požadované za úvery, ktoré poskytujú banky v mieste sídla dlžníka v čase uzavretia zmluvy.

Úroky z prijatých úverov nemusia predstavovať priamy účtovný náklad spoločnosti. V prípade úveru na obstaranie dlhodobého hmotného majetku sa môže účtovná jednotka rozhodnúť, že úroky pripadajúce na dobu do uvedenia do užívania vstupujú do ocenenia dlhodobého hmotného majetku [§ 35 ods. 2 písm. h) postupov účtovania v PÚ]. Ak sa tak účtovná jednotka nerozhodne, potom sú úroky pripadajúce na dobu do uvedenia do užívania účtovným nákladom. V súlade s účtovníctvom upravuje úroky z úveru aj zákon o dani z príjmov v § 19 ods. 3 písm. k).

Pri posudzovaní daňovej uznateľnosti úrokov z pôžičiek, resp. úverov je potrebné vychádzať predovšetkým z pojmu daňový výdavok, ktorý je definovaný v § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov. Úrok bude daňovo uznaným nákladom, ak čerpanie pôžičky, resp. úveru preukázateľne súvisí s dosahovaním, zabezpečením a udržaním zdaniteľných príjmov daňovníka. Takýto úrok je daňovým výdavkom v tom zdaňovacom období, v ktorom sa o úroku účtuje v súlade s účtovníctvom (§ 17 ods. 1 zákona o dani z príjmov). To znamená, že pre uznanie úroku v daňových výdavkoch sa nevyžaduje podmienka zaplatenia. Tak ako v účtovníctve, aj v základe dane musí byť úrok zahrnutý do daňových výdavkov v tom zdaňovacom období, s ktorým vecne a časovo súvisí [§ 2 písm. j) zákona o dani z príjmov].

Ak spoločnosti poskytne pôžičku, resp. úver spoločník, ktorý je rezidentom iného štátu (zahraničná osoba), vzniká spoločnosti ďalšia povinnosť, a to posúdenie zdaniteľnosti príjmu vo forme úroku plynúceho zahraničnej osobe zo zdroja na území Slovenskej republiky. Zákon o dani z príjmov v § 16 ods. 1 písm. e) bod 3 totiž považuje za príjmy daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou (nerezidenta) zo zdrojov na území SR aj úroky a iné výnosy z úverov a pôžičiek, ktoré sa podľa § 43 ods. 2 zdaňujú daňou vyberanou zrážkou.

Inštitút vyberania dane zrážkou je upravený v § 43 ods. 10 zákona o dani z príjmov. Podľa tohto ustanovenia pre spoločnosť platí všeobecná povinnosť z každej výplaty, poukázania alebo pripísania úrokov v prospech nerezidenta (napr. zahraničného spoločníka) zraziť daň vo výške sadzby dane 19 % a odviesť svojmu miestne príslušnému správcovi dane najneskôr do pätnásteho dňa nasledujúceho mesiaca.

Vo vzťahu k štátom, s ktorými má Slovenská republika uzatvorenú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia, je pri zdanení úrokov potrebné postupovať aj v súlade s touto zmluvou. Príjmy z úverov a pôžičiek spadajú do rámca zdaňovania tzv. úrokov spravidla podľa článku 11 príslušnej zmluvy.

V tejto súvislosti je potrebné upozorniť na § 13 ods. 2 písm. f) zákona o dani z príjmov, ktorý oslobodzuje od dane úroky a iné výnosy z poskytnutých úverov plynúcich zo zdroja na území SR právnickej osobe, ktorá je daňovníkom členského štátu Európskej únie, od tuzemskej právnickej osoby alebo stálej prevádzkarne právnickej osoby, ktorá je daňovníkom členského štátu Európskej únie.

V prípade, že pri poskytnutí pôžičky alebo úveru sú veriteľom a dlžníkom zahraničné závislé osoby, potom podľa ustanovenia § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov je pri poskytnutí úročenej pôžičky potrebné vyčísliť aj prípadný rozdiel, o ktorý sa úrok dohodnutý medzi týmito dvoma závislými osobami líši od úroku používaného medzi nezávislými osobami v porovnateľných vzťahoch.

Podľa článku 12 ods. 5 Zmluvy medzi SR a Francúzskom o zamedzení dvojitého zdanenia sa suma úroku, ktorá presahuje sumu, ktorú by bol dlžník (slovenská právnická osoba) dohovoril s veriteľom (francúzska právnická osoba), keby neboli medzi nimi osobitné vzťahy, môže zdaniť podľa vnútroštátnych predpisov SR a podľa iných ustanovení zmluvy. Za osobitné vzťahy medzi dlžníkom a veriteľom sa považujú vzťahy zahraničných závislých osôb definované v ustanovení § 2 písm. r) zákona o dani z príjmov.

Zmluva o Budúcej Reálnej Zmluve

V právnej teórii sa vedú diskusie o prípustnosti zmluvy o budúcej reálnej zmluve. Niektorí autori túto možnosť pripúšťajú, iní ju považujú za neprípustnú. Zákonodarca stanovil jasné mantinely, kedy je zmluva uzatvorená, resp. určil, kedy je určitý právny úkon považovaný za určitý typ zmluvy. Ak by pripustil ich naviazanie na samotný konsenz, urobil by to tak (napríklad tak, ako to urobil pri darovaní). Problém totiž môžeme postaviť inak. Zo zmluvy o budúcej zmluvy nevznikajú práva a povinnosti zo zmluvy, ktorá sa má uzatvoriť, ale iba povinnosť takúto zmluvu uzatvoriť. Reálna zmluva sa uzatvára reálnym úkonom / plnením. To znamená, že zo zmluvy o budúcej reálnej zmluvy by vznikol nárok na plnenie, ktorým sa má reálna zmluva uzatvoriť. Tým pádom by vlastne prestala mať zmysel úprava reálnych zmlúv. Akákoľvek reálna zmluva by mohla byť konštruovaná ako konsenzuálna s povinne písomnou formou. A toto zákonodarca predsa nechcel.

Procesnoprávnym inštitútom presadenia nárokov/nároku zo zmluvy o budúcej zmluve je žaloba o nahradenie prejavu vôle. Ak by sme však pripustili zmluvu o budúcej reálnej zmluve, získali by sme nárok na plnenie. Pripustenie zmluvy o budúcej reálnej zmluve naviac podstatne komplikuje rozumnú systematiku súkromného práva, najmä vo vzťahu medzi pôžičkou (reálna s primárnou povinnosťou vrátiť) a zmluvou o úvere (konsenzuálna, s primárnymi povinnosťami poskytnúť a vrátiť).

tags: #realna #a #konsenzualna #zmluva #rozdiel