Transferové oceňovanie pôžičiek od spoločníka: Aktuálne pravidlá a dopady

Pôžičky medzi spoločnosťami a ich spoločníkmi sú bežnou praxou, najmä v malých a stredných podnikoch. Často slúžia ako flexibilný spôsob financovania, či už pre potreby spoločnosti alebo spoločníka. Avšak, tieto transakcie podliehajú pravidlám transferového oceňovania, ktoré majú zabezpečiť, aby boli ceny a podmienky dohodnuté medzi závislými osobami v súlade s trhovými cenami.

Pôžička od spoločníka - základný rámec

Pôžička "peňazí" je pomerne jednoduchá vec, aspoň základný princíp či jej základný rámec v Občianskom zákonníku. Komplikuje sa to všetko samozrejme až účtovne aj daňovo. A to najmä v takých na prvý pohľad “jednoduchých” modeloch, ako je jednoosobová eseročka, ktorú má dnes možno už každý druhý človek, ktorého stretnete.

Poskytnutie pôžičky od spoločníka spoločnosti s ručením obmedzeným (s.r.o.) je legálna. I keď podľa nepriamo odvoditeľných pravidiel Obchodného zákonníka by sa pôžičky od spoločníkov ako majetkových vlastníkov firmy mali používať skôr operatívne resp. vôbec, prípadne sú miestami vyslovene zakázané - pozri nejednoznačný § 121 ods. 2 Obchodného zákonníka, v zmysle ktorého môže spoločník poskytnúť pôžičku iba bezhotovostne a nie je celkom jasné, či sa tento limit vzťahuje iba na spoločnosť v režime “kríza” alebo aj na zdravé firmy. Viac napr. ako každá pôžička môže byť v samotnej zmluve určená bezúročne.

Transferové oceňovanie a pôžičky

Transferové oceňovanie sa zaoberá stanovením cien za transakcie medzi závislými osobami. Cieľom je zabezpečiť, aby tieto ceny boli v súlade s trhovými cenami, akoby transakcie prebiehali medzi nezávislými stranami. Závislou osobou je podľa § 2 písm. n) zákona č. 595/2003 Z. z.

Kedy sa na úročenú a bezúročnú pôžičku vzťahuje transferové oceňovanie?

Povinnosť vypracovať transferovú dokumentáciu k pôžičkam medzi závislými osobami vo všeobecnosti vzniká vtedy, ak ide o kontrolovanú transakciu, ktorá má vplyv na základ dane z príjmov daňovníka.

Prečítajte si tiež: Analýza dôchodkov a transferov

Ak bol medzi závislými osobami v kontrolovanej transakcii na pôžičku dohodnutý nejaký úrok, tak sa táto pôžička vždy musí zahrnúť do transferovej dokumentácie. V prípade, že ide o bezúročnú pôžičku, tak je potrebné skúmať postavenie zúčastnených strán, či je takáto transakcia kontrolovanou transakciou a či u konkrétneho daňovníka má vplyv na základ dane z príjmov.

Bezúročná pôžička a transferové oceňovanie

Na účely dane z príjmov a pravidiel pre transferové oceňovanie obchodov medzi závislými osobami nemusia v prípade bezúročnej pôžičky strany pripravovať dokumentáciu k transferovému oceňovaniu, ktorým dokazujú trhovú cenu obchodu. Nedošlo totiž k zníženiu základu dane na strane eseročky a na druhej strane spoločník by svoj prípadný úrokový príjem vykazoval v zmysle § 7 zákona o dani z príjmov (kapitálové príjmy), čím pod “transferko” nespadá. Uvedené vyplýva z článku 3 bodu 5 usmernenia MF SR č. MF/019153/2018-724.

Hoci: zákon o dani z príjmov v § 18 prikazuje tú desivú dokumentáciu viesť v prípade každej kontrolovanej transakcie - či základ dane znížila alebo nie. Paradoxne však aj napriek tomu ide o tzv. kontrolovanú transakciu. Od r. 2023 síce nevýznamnou, no stále kontrolovanou. Nielenže sa teda - podľa návodov na ich skompletizovanie - musia typy obchodov a ich sumy uvádzať v daňových priznaniach oboch strán (eseročka i spoločníka fyzická osoba), ale hlavne predmetná eseročka nesplní jednu z podmienok pre výhodný režim “mikrodaňovník”.

Vplyv na základ dane z príjmov v prípade bezúročnej pôžičky je vždy nepriamy - v dôsledku uplatnenia nulových úrokov môže byť potrebné u poskytovateľa pôžičky základ dane z príjmov zvýšiť tak, aby zodpovedal trhovým úrokom.

Bezúročná pôžička od spoločníka spoločnosti

Ak bezúročnú pôžičku poskytuje spoločník svojej firme, tak táto obchodná spoločnosť kvôli tomu nemusí zvyšovať základ dane z príjmov. Bezúročná pôžička a transferové oceňovanie v tomto prípade až taký problém nie je. Aj keď ide o kontrolovanú transakciu a úroková sadzba bola iná ako obvyklá, nespôsobilo to obchodnej spoločnosti zníženie základu dane z príjmov. Vplyvom nulovej úrokovej sadzby obchodná spoločnosť neúčtovala o žiadnych úrokových nákladoch a skôr si tým teda spôsobila zvýšenie základu dane z príjmov. Preto nemusí svoj základ dane z príjmov v daňovom priznaní upravovať. A keďže táto kontrolovaná transakcia nemá žiaden vplyv na základ dane z príjmov obchodnej spoločnosti, tak ju ani nezahŕňa do transferovej dokumentácie. U spoločníka by prípadný úrok bol príjmom z kapitálového majetku, na ktorý sa nevzťahuje transferové oceňovanie, takže ani on nemusí v súvislosti s poskytnutou bezúročnou pôžičkou nič robiť.

Prečítajte si tiež: Definícia a kontext dôchodkov a transferových platieb

Bezúročná pôžička od spoločnosti spoločníkovi

Ak bezúročnú pôžičku poskytuje firma spoločníkovi, tak vtedy je všetko inak. Neuplatnený trhový úrok je pre spoločníka nepeňažným príjmom zo závislej činnosti, ktorý u neho bude podliehať dani z príjmov, sociálnemu poisteniu a zdravotnému poisteniu podobne ako mzda. Takéto poskytnutie bezúročnej pôžičky od firmy spoločníkovi, ktoré je pre spoločníka príjmom zo závislej činnosti, podľa usmernenia Ministerstva financií Slovenskej republiky nie je považované za kontrolovanú transakciu. A ak teda bezúročná pôžička poskytnutá firmou spoločníkovi nie je kontrolovanou transakciou, tak sa na ňu nevzťahuje transferové oceňovanie. Spoločnosť nie je potrebná vo vzťahu k takejto bezúročnej pôžičke vykonávať úpravu základu dane z príjmov a ani ju zahŕňať do transferovej dokumentácie.

Úročená pôžička a transferové oceňovanie

Samozrejme eseročka môže poskytnúť pôžičku aj úročne. Ak je úrok stanovený v preukázateľnej trhovej výške, dochádza k zdaneniu tiež už len raz - na strane eseročky (úrok je súčasťou jej výnosov). Spoločník od vlastnej firmy nezískal žiadny nepeňažný benefit - keďže tá mu vyfakturovala trhový úrok, aký by uplatnila voči komukoľvek inému - a teda nezdaňuje nič. Samozrejme, spoločník musí splatiť aj istinu aj úrok. V opačnom prípade bude v čase na strane eseročky stále fakturovaný (a zdaňovaný) nesplatený úrok z danej pôžičky. A v podstate bude v jej majetku a v súvahe rásť kopa “pohľadávky”.

A pozor aj predsa na prípadný úrok - ak by sa teda spoločník-veriteľ predsa len rozhodol úročiť. Ten ja daňovým výdavkom limitovane, resp. vôbec - v zmysle § 21a zákona o dani z príjmov (pravidlá nízkej kapitalizácie) je úrok daňovým výdavkom maximálne v sume 25% zo súčtu účtovného výsledku hospodárenia + účtovných odpisov + nákladových úrokov.

Kontrolovaná transakcia a jej posudzovanie

Je rovnako legálna. Keď teda ide o zámer požičať peniaze s cieľom neskôr ich získať späť, úročne i bezúročne. A nie disimulovaný právny úkon, ktorý na svojom povrchu (pôžička) prekrýva iný a už skutočný právny úkon (vyberanie peňazí z firmy na súkromnú spotrebu bez zámeru ich aj neskôr reálne vrátiť).

Na účely dane z príjmov však celkom nie. Najmä v tomto prípade išlo podľa donedávnych výkladov - vzhľadom na “prepojenosť” spoločníka a “jeho” eseročky ako závislých osôb - o kontrolovanú transakciu s povinnosťou použitia trhových cien. Cena obchodu by teda na účely dane z príjmov mala byť stanovená v trhovej výške - tj ako v porovnateľnom nezávislom vzťahu úplne neznámych osôb. A aj keď úrok stanovený nie je, na účely dane z príjmov ho - vlastným prieskumom - stanoviť treba.

Prečítajte si tiež: Transferové oceňovanie a bezúročné pôžičky: Podrobný prehľad

V zmysle najnovšieho “spresňujúceho” usmernenia MF SR č. č. MF/017160/2021-721 k postupu pri posudzovaní kontrolovaných transakcií z konca roka 2021 a pri pôžičkách nad 50 000 EUR definitívne aj v zmysle novely zákona o dani z príjmov 2023 už vzhľadom na to, že akýkoľvek (peňažný i nepeňažný) príjem spoločníka či konateľa sa zdaňuje v zmysle § 5 zákona o dani z príjmov (príjmy zo závislej činnosti), už pri poskytnutí úročnej i bezúročnej pôžičky nejde o kontrolovanú transakciu. Eseročka teda o vyskúmaný a vypočítaný trhový úrok nezvyšuje svoj základ dane 💪.

No a vtip s mikrodaňovníkom: vzhľadom na to, že akýkoľvek príjem spoločníka (vrátane prípadného odpusteného úroku) sa zdaňuje ako príjem zamestnanca (v zmysle § 5 zákona o dani z príjmov), daný obchod nespadá medzi kontrolované transakcie (!). Eseročka, ktorá poskytne úročnú i bezúročnú pôžičku svojmu spoločníkovi či konateľovi (fyzickej osobe), môže v prípade splnenia ďalších podmienok (okrem iného zdaniteľné výnosy max 49 790 EUR za zdaňovacie obdobie) využiť režim “mikrodaňovník”.

Dokumentácia k transferovému oceňovaniu

O kontrolovanej transakcii je daňovník, ktorý zisťuje základ dane podľa § 17 až § 29 zákona o dani z príjmov, povinný viesť dokumentáciu v rozsahu určenom Usmernením Ministerstva financií SR č. MF/020061/2022-724 o určení obsahu dokumentácie podľa § 17 ods. 7 a 18 ods.

Vypracovanie transferovej dokumentácie k pôžičkám sa líši predovšetkým od toho, aký druh transferovej dokumentácie musíte viesť. Iný obsah má skrátená transferová dokumentácia, iný základná transferová dokumentácia a iný úplná transferová dokumentácia. Transferová dokumentácia k pôžičkám preto môže obsahovať rôzne informácie podľa toho, aký druh transferovej dokumentácie musí daňovník viesť.

Transferové oceňovanie v praxi najčastejšie zahŕňa pôžičky medzi spoločníkmi a ich s. r. o. Pôžičky medzi slovenskými spoločníkmi a ich slovenskými spoločnosťami sú tuzemskými transakciami, preto sa pre ne vo väčšine prípadov vypracuje skrátená transferová dokumentácia k pôžičkám. Ako však už bolo vyššie uvedené a vysvetlené, k pôžičke medzi spoločníkom a jeho s. r. o. sa vypracuje transferová dokumentácie len vtedy, ak je úročená.

Čo musí obsahovať transferová dokumentácia k pôžičkám?

Transferová dokumentácia k pôžičkám preto môže obsahovať rôzne informácie podľa toho, aký druh transferovej dokumentácie musí daňovník viesť.

Ďalšie aspekty pôžičiek od spoločníkov

Pôžička v hotovosti

Tvorcovia slovenskej legislatívy veľmi negatívne vnímajú pôžičky poskytnuté v hotovosti. V zmysle zákona o obmedzení platieb v hotovosti nebolo možné od roku 2013 poskytnúť hotovostnú pôžičku, ak jej výška prekračovala 5 000 eur.

Hotovostný limit 5 000 eur je však už minulosťou. Narýchlo prijatý Lex Váhostav od konca apríla 2015 úplne zakazuje poskytnutie hotovostnej pôžičky firme jej spoločníkom (resp. od roku 2016 aj inou osobou spriaznenou firme).

Zároveň Lex Váhostav prináša aj obmedzenia ohľadne vrátenia takto poskytnutej pôžičky. Doteraz bolo vrátenie pôžičky prakticky naviazané na dostatok likvidných prostriedkov vo firme a vlastné rozhodovanie jej manažérov. Počnúc rokom 2016 firma pôžičku nemôže vrátiť, ak je v úpadku resp. jej úpadok hrozí („spoločnosť je v kríze“). Spoločnosť je v kríze vtedy, ak je pomer vlastného imania a záväzkov spoločnosti menej ako 4 ku 100. Pomer pre krízu sa medziročne zvyšuje, a od roku 2018 by mal platiť pomer vlastného imania a záväzkov 8 ku 100.

Nízka kapitalizácia

Okrem pravidiel transférového oceňovania sa na prijaté pôžičky od spoločníkov (či iných závislých osôb) vzťahujú aj daňové pravidlá nízkej kapitalizácie.

Pravidlá nízkej kapitalizácie zavádzajú horný limit pre daňovú uznateľnosť úrokov z takýchto prijatých pôžičiek. Za daňovo uznateľné sa budú považovať iba tie nákladové úroky, ktoré sú do 25% hodnoty ekonomického ukazovateľa EBIDTA (t.j. účtovný výsledok hospodárenia pred zdanením očistený o nákladové úroky a odpisy). Pravidlá nízkej kapitalizácie síce platia od roku 2015, ale vzťahujú sa aj na pôžičky prijaté pred týmto rokom.

Sankcie za porušenie legislatívy

V prípade, ak spoločnosť nedodrží právne predpisy v súvislosti s pôžičkami, je vystavená rôznym pokutám a sankciám hlavne zo strany daňového úradu. Lex Váhostav zároveň zaviedol aj ručenie štatutárneho orgánu (konateľov) spoločností v prípade protiprávneho vracania pôžičiek spoločníkom.

tags: #transferove #oceňovanie #pôžička #spoločníka