Započítanie pohľadávok pred postúpením pohľadávky: Podmienky a aspekty

Pohľadávky predstavujú významnú časť aktív účtovných jednotiek. Tento článok sa zameriava na vybrané aspekty tejto rozsiahlej problematiky, ktoré sú najdôležitejšie pre podnikateľské subjekty.

Odpis pohľadávky vs. zánik pohľadávky

Je dôležité rozlišovať medzi odpisom pohľadávky a jej zánikom. Pohľadávka ako predmet právnych vzťahov zriedka zaniká uplynutím času. V dôsledku premlčania sa z nej stáva naturálna obligácia - štátne orgány ju nemôžu priznať, hoci naďalej existuje v účtovníctve. Pohľadávky s pochybnou bonitou je potrebné riešiť, aby účtovná jednotka nezískala úver na základe aktív bez reálnej hodnoty.

Právna úprava odpisu pohľadávok

Odpis pohľadávky upravujú nasledovné ustanovenia zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov (ZDP):

• § 19 ods. 2 písm. h), i), r)
• § 19 ods. 3 písm. t)
• § 17 ods. 12 písm. b), c) - možnosť vyradiť pohľadávku (odpísať) daňovníkom účtujúcim v sústave jednoduchého účtovníctva, prípadne vedúcim evidenciu podľa § 6 ods. 10 a 11 ZDP
• § 17 ods. 8 písm. a) - úprava základu dane pri skončení podnikania daňovníka účtujúcim v sústave jednoduchého účtovníctva, prípadne vedúcim evidenciu podľa § 6 ods. 10 a 11 ZDP
• § 68 ods. 5 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve

Ďalšie relevantné zákony:

• zákon č. 7/2005 Z. z. o konkurze a reštrukturalizácii
• zákon č. 328/1991 Zb. o konkurze a vyrovnaní
• zákon č. 233/1995 Z. z. o súdnych exekútoroch a exekučnej činnosti

Dôležité je aj Metodické usmernenie k posudzovaniu odpisu pohľadávky ako daňového výdavku z 2. 9. 2014, ktoré vysvetľuje aplikáciu príslušných ustanovení ZDP v nadväznosti na účtovníctvo a rieši rozpornosť niektorých ustanovení ZDP, najmä v súvislosti s konkurzom a tvorbou opravnej položky daňovníkmi účtujúcimi v sústave jednoduchého účtovníctva.

Prečítajte si tiež: Podmienky započítania vojenskej služby do dôchodku

Opravné položky a odpis pohľadávok

Opravné položky je možné tvoriť len k nepremlčaným pohľadávkam (§ 20 ods. 2 ZDP), ale ustanovenia o odpise pohľadávok (§ 19 ods. 2 písm. h) a § 19 ods. 3 písm. t) ZDP) sa vzťahujú aj na premlčané pohľadávky. V prípade odpisu pohľadávky podľa § 19 ods. 2 písm. r) ZDP musí ísť o nepremlčanú pohľadávku, pretože tento bod je naviazaný na možnosť tvorby opravnej položky.

Odpis pohľadávok v jednoduchom a podvojnom účtovníctve

Spôsob odpisu pohľadávok sa líši v závislosti od toho, či účtovná jednotka účtuje v jednoduchom alebo podvojnom účtovníctve. Postup účtovnej jednotky účtujúcej v sústave JÚ sa riadi § 17 ods. 8 písm. a) a § 17 ods. 12 písm. b, c) ZDP, ktoré sa odvolávajú na § 19 ods. 2 ZDP.

Z odpisov sú vylúčené zmluvné pokuty, úroky z omeškania a poplatky z omeškania, pretože tieto sa do základu dane zahrnú u veriteľa i u dlžníka až pri zaplatení. Tieto pohľadávky je možné odpísať účtovne, ale nie daňovo, pretože tomu bráni ustanovenie § 21 ods. 2 písm. n) ZDP.

Dôvody pre odpis pohľadávok podľa § 19 ods. 2 písm. h) ZDP

Toto ustanovenie pokrýva dôvody, ktoré vzniknú právoplatnosťou rozhodnutia konkurzného súdu podľa § 20 zákona č. 7/2005 Z. z. o konkurze a reštrukturalizácii (ZKR) a § 102 ZKR. Veriteľ môže predísť takémuto rozhodnutiu zložením preddavku na úhradu nákladov konkurzu (§ 20 ods. 1 ZKR).

V konkurze sa vykonáva rozdelenie výťažku rozvrhom podľa § 97 ZKR (oddelená podstata) a § 98 ZKR (všeobecná podstata). U právnickej osoby nasleduje výmaz, zatiaľ čo u fyzickej osoby je možné pokračovať vo vymáhaní pohľadávky, ak nie je povolené oddlženie (§ 166 - § 171 ZKR).

Prečítajte si tiež: Vplyv vdovského dôchodku na pomoc v hmotnej núdzi

Ďalšie dôvody pre odpis pohľadávok

• zastavenie dedičského konania pre nedostatok majetku (§ 175h ods. 1 zákona č. 99/1963 Zb.)
• ak poručiteľ zanechal majetok nepatrnej hodnoty - súd ho môže vydať tomu, kto sa postaral o pohreb a konanie zastaví (§ 175h ods. 2 zákona č. 99/1963 Zb.)
• hodnota dedičstva je vyčerpaná - v zmysle § 470 Občianskeho zákonníka dedič zodpovedá do výšky ceny nadobudnutého dedičstva za primerané náklady spojené s pohrebom poručiteľa a za poručiteľove dlhy, ktoré naňho prešli poručiteľovou smrťou.
• Zánik práva, a teda zánik pohľadávky, v zmysle § 57 ods. 1 písm. h) zákona č. 233/1995 Z. z. o súdnych exekútoroch a exekučnej činnosti (ak existuje správa od súdneho exekútora o nemajetnosti).

Právoplatné rozhodnutie exekučného súdu je dokladom umožňujúcim oprávnenému odpísať pohľadávku podľa § 19 ods. 2 písm. h) ZDP.

Zjednodušený odpis pohľadávok podľa § 19 ods. 2 písm. i) ZDP

ZDP umožňuje daňovníkom zjednodušený odpis pohľadávok v nižších hodnotách podľa § 19 ods. 2 písm. i) ZDP, ak je pohľadávka po lehote splatnosti viac ako 720 dní. Aplikácia tohto ustanovenia bola sporná v prípade daňovníkov, ktorí viedli jednoduché účtovníctvo, respektíve daňovú evidenciu. Na základe výkladu uvedeného v Metodickom usmernení je toto ustanovenie použiteľné i pre daňovníkov účtujúcich v sústave JÚ.

Odpis pohľadávky vymáhanej súdnou cestou

Posledný dôvod je uvedený v § 19 ods. 3 písm. t) ZDP, ak pohľadávka bola v procese uplatnenia zákona č. 514/2003 Z. z.

Účtovné zobrazenie odpisu pohľadávok (§ 68 ods. 5 postupov účtovania)

Z hľadiska daňového je potrebné aplikovať § 17 ods. 28 písm. b) ZDP, teda zvýšiť základ dane o daňovo uznanú opravnú položku a znížiť základ dane o výdavok uvedený v § 19 ods. 2 písm. h), r) alebo v § 19 ods. 3 písm. t) ZDP.

Príklad 1

Spoločnosť A, s. r. o. eviduje pohľadávku voči firme B, s. r. o. splatnú 31. 12. 2008 vo výške 10 000 €. V roku 2011 vytvorila opravnú položku k pohľadávke vo výške 100 %, pretože pohľadávka bola k 31. 12. 2011 viac ako 720 dní po splatnosti. Exekútor v roku 2012 navrhol zastaviť exekúciu pre nemajetnosť, čo súd i urobil. Rozhodnutie bolo právoplatné dňa 20. 8. 2012.

Prečítajte si tiež: Ako započítať roky do dôchodku

Daňové hľadisko [§ 17 ods. 28 písm. b) ZDP, § 19 ods. 2 písm. h) ZDP]: Základ dane sa zvýši o sumu zrušenej opravnej položky - daňovo uznanej (+ 10 000 €) a zníži o sumu - 10 000 €, celkový dosah na základ dane bude 0.

Príklad 2

Spoločnosť A, s. r. o. eviduje pohľadávku voči firme B, s. r. o. splatnú 31. 12. 2008 vo výške 10 000 €. V roku 2010 vytvorila opravnú položku k pohľadávke vo výške 50 %, pretože pohľadávka bola k 31. 12. 2010 viac ako 720 dní po splatnosti (2 roky = 730 dní). Exekútor v roku 2011 navrhol zastaviť exekúciu pre nemajetnosť, čo súd i urobil. Rozhodnutie bolo právoplatné dňa 20. 8. 2011.

Z hľadiska daňového podľa § 17 ods. 28 písm. b) ZDP zvýšime základ dane o sumu 5 000 € zodpovedajúcu zrušeniu daňovo uznanej opravnej položky a znížime o výdavok podľa § 19 ods. 2 písm. h) ZDP (- 10 000 €).

Ak bude pohľadávka napriek odpisu uhradená, na účte 311 už neúčtujeme, keďže pohľadávka bola vyradená z účtovníctva.

Odpis pohľadávok v jednoduchom účtovníctve

Od 1. 1. 2008 bol novelizovaný § 17 ods. 12 ZDP, ktorý umožnil aj daňovníkom účtujúcim v jednoduchom účtovníctve odpis pohľadávky. Ustanovenia § 17 ods. 12 písm. b) a § 17 ods. 12 písm. c) priamo odkazujú na § 19 ods. 2 ZDP.

V tejto súvislosti je potrebné spomenúť výklad v Metodickom usmernení k posudzovaniu odpisu pohľadávky ako daňového výdavku podľa § 19 ods. 2 písm. h), i), r), § 19 ods. 3 písm. t) a § 52 ods. 19 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov. Daňovník s príjmami podľa § 6 ZDP, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva alebo ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP, netvorí k pohľadávke opravnú položku podľa § 20 ods. 4 písm. b) alebo ods. 14 písm. b) ZDP, preto nie je potrebné sledovať splnenie podmienky uvedenej v § 19 ods. 2 písm. i) v prvom bode ZDP.

Pri odpise predmetných pohľadávok do daňových výdavkov stačí u týchto daňovníkov splniť súčasne druhú a tretiu podmienku (menovitá hodnota pohľadávky do 332 € a celková hodnota pohľadávok voči tomu istému dlžníkovi nesmie presiahnuť sumu 332 € k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia). Mechanizmus funguje tak, že u vlastnej pohľadávky nie je pri vyradení z účtovníctva povinný daňovník zvyšovať základ dane, ak pohľadávka spĺňa podmienky podľa § 19 ods. 2 písm. h) a i) ZDP a pri nadobudnutých pohľadávkach zníži základ dane o obstarávaciu cenu pohľadávky [§ 17 ods. 12 písm. c) ZDP].

Postup pri odpisovaní pohľadávok v jednoduchom účtovníctve upravuje § 14 ods. 2 a 3 postupov účtovania v JÚ (opatrenie MF SR č. MF/27076/2007-74), pričom § 14 ods. 3 hovorí práve o postupe pri odpisovaní pohľadávok spĺňajúcich podmienky uvedené v § 19 ods. 2 písm. i) ZDP. Pri odpise pohľadávky pri trvalom upustení od jej vymáhania sa účtuje zánik pohľadávky v knihe pohľadávok a v rámci uzávierkových účtovných operácií podľa § 4 ods. 6 písm. h) postupov účtovania v JÚ. Ak v budúcnosti dôjde k inkasu už odpísanej pohľadávky, účtuje sa príjem podľa § 4 ods. 6 písm. i) postupov účtovania v JÚ.

Odpis pohľadávok podľa osobitného predpisu

Pri odpise pohľadávok podľa osobitného predpisu [§ 19 ods. 2 písm. h) ZDP] v sústave podvojného účtovníctva je dôležité správne určiť deň odpisu. Finančné riaditeľstvo považuje za deň uskutočnenia účtovného prípadu v zmysle § 2 ods. 1 postupov účtovania v PÚ. Neskorší odpis by sa mal účtovať ako oprava chýb minulých účtovných období a v zmysle § 17 ods. 15 ZDP by mal daňovník podať dodatočné daňové priznanie. Odpis pohľadávok je dobrovoľný akt, a preto je ho možné uskutočniť kedykoľvek po zistení zákonných dôvodov.

Postúpenie pohľadávky

Veriteľ môže svoju pohľadávku aj bez súhlasu dlžníka postúpiť písomnou zmluvou inému. S postúpenou pohľadávkou prechádza aj jej príslušenstvo a všetky práva s ňou spojené. Postúpenie pohľadávky je upravené v § 524 - § 530 Občianskeho zákonníka. Pohľadávka je určitým medzistupňom medzi uskutočneným výkonom a prijatou úhradou. Pri vzniku pohľadávky už vznikli určité výdavky/náklady, ktoré mohli ovplyvniť základ dane.

Daňové hľadisko postúpenia pohľadávky

• § 17 ods. 1 písm. i) ZDP
• § 17 ods. 3 písm. c) ZDP
• § 17 ods. 12 písm. a) ZDP
• § 14 ods. 2 a 3 opatrenia MF SR č. MF/27076/2007-74

Základ dane nezvyšuje o príjem z postúpenia v nasledujúcom účtovnom období, pretože takýto príjem bol už zdanený [§ 17 ods. 3 písm. c) ZDP]. Základ dane nezvyšuje v prípade, ak pohľadávka spĺňa podmienky uvedené v § 19 ods. 2 písm. h) ZDP [§ 17 ods. 12 písm. b) ZDP].

Daňovník účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva (postupca) zníži základ dane pri postúpení pohľadávky vo výške zaplatenej obstarávacej ceny pohľadávky nadobudnutej postúpením v zdaňovacom období, v ktorom došlo k úhrade dlžníkom alebo postupníkom pri jej ďalšom postúpení, najviac však do výšky príjmov plynúcich z tejto úhrady [§ 17 ods. 12 písm. d) ZDP], alebo vo výške obstarávacej ceny v prípade, ak ide o pohľadávku uvedenú v § 19 ods. 2 písm. h) ZDP [§ 17 ods. 12 písm. c) ZDP] a písm. d) ZDP.

Úprava v nadväznosti na pokyn FR SR z 2. 9. 2014

Aplikácia ustanovenia § 19 ods. 2 písm. i) bola sporná v prípade daňovníkov, ktorí viedli jednoduché účtovníctvo, respektíve daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 10, 11 ZDP. Na základe výkladu uvedeného v Metodickom usmernení k posudzovaniu odpisu pohľadávky ako daňového výdavku podľa § 19 ods. 2 písm. h), i), r), § 19 ods. 3 písm. t) a § 52 ods. 19 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov je toto ustanovenie použiteľné i pre daňovníkov účtujúcich v sústave JÚ.

V prípade, ak pri nadobudnutí pohľadávky daňovník obstarávaciu cenu neuhradil, nemôže si do výdavkov uplatniť nič. U postupníka je nadobudnutie pohľadávky výdavkom neovplyvňujúcim základ dane. Do daňových výdavkov zahrnie zaplatenú obstarávaciu cenu pohľadávky v čase jej úhrady dlžníkom alebo postupníkom pri jej ďalšom postúpení [§ 17 ods. 12 písm. d) ZDP].

Podmienky postúpenia pohľadávky

Postúpenie pohľadávky je upravené v ustanovení § 524 a nasl. Občianskeho zákonníka a vzťahuje sa tak na občianskoprávne, ako aj na obchodnoprávne vzťahy. Veriteľ je oprávnený svoju pohľadávku postúpiť písomnou zmluvou inému, a to aj bez súhlasu dlžníka. Spolu s postúpenou pohľadávkou prechádza aj jej príslušenstvo a všetky práva s ňou spojené.

Občiansky zákonník ustanovuje, ktoré pohľadávky nie je možné postúpiť:

• ktorá zaniká najneskôr smrťou veriteľa alebo ktorej obsah by sa zmenou veriteľa zmenil,
• pokiaľ táto pohľadávka nemôže byť postihnutá výkonom rozhodnutia,
• ak by jej postúpenie odporovalo dohode s dlžníkom.

Na platnosť postúpenia pohľadávky nie je potrebný súhlas dlžníka. O postúpení pohľadávky však musí byť pôvodným veriteľom (postupcom) informovaný.

V prípade odplatného postúpenia pohľadávky postupca (pôvodný veriteľ) zodpovedá postupníkovi (novému veriteľovi), ak:

• postupník sa nestal namiesto postupcu veriteľom pohľadávky s dohodnutým obsahom,
• dlžník splnil postupcovi záväzok skôr než bol povinný ho splniť postupníkovi,
• postúpená pohľadávka alebo jej časť zanikla započítaním nároku, ktorý mal dlžník voči postupcovi.

Postupca ručí za vymožiteľnosť postúpenej pohľadávky do výšky prijatej odplaty spolu s úrokmi, a to len v prípade, keď sa na to postupníkovi písomne zaviazal. Ručenie zaniká, ak postupník nevymáha postúpenú pohľadávku od dlžníka bez zbytočného odkladu na súde.

Pokiaľ splnenie postúpenej pohľadávky je zabezpečené záložným právom, ručením alebo iným spôsobom, je postupca povinný o postúpení pohľadávky podať správu osobe, ktorá zabezpečenie záväzku poskytla. Súhlas záložného veriteľa, resp. ručiteľa alebo inej osoby sa nevyžaduje. Zabezpečenie postúpenej pohľadávky trvá aj naďalej.

Občiansky zákonník zakotvuje povinnosť pôvodnému veriteľovi - postupcovi - odovzdať postupníkovi všetky doklady a poskytnúť mu všetky informácie, ktoré sa týkajú postúpenej pohľadávky.

Započítanie pohľadávky voči postupníkovi

Dlžník je oprávnený použiť na započítanie voči postupníkovi (novému veriteľovi) aj svoje na započítanie spôsobilé pohľadávky, ktoré mal voči postupcovi v čase, keď mu bolo oznámené alebo preukázané postúpenie pohľadávky, a to za predpokladu, že ich oznámil bez zbytočného odkladu postupníkovi.

Postupca (pôvodný veriteľ) môže sám vo svojom mene vymáhať pohľadávku od dlžníka aj po postúpení pohľadávky, a to na žiadosť postupníka a na jeho účet. V prípade, ak sa postúpenie pohľadávky oznámilo dlžníkovi, môže postupca vymáhať pohľadávku iba v prípade, ak ju nevymáha postupník a postupca preukáže dlžníkovi súhlas postupníka s týmto vymáhaním. V prípade, ak pohľadávku vymáha postupca, dlžník môže použiť svoje na započítanie spôsobilé pohľadávky, ktoré má dlžník voči postupcovi v čase jeho vymáhania, nie však pohľadávky, ktoré má voči postupníkovi.

Zmluva o postúpení pohľadávky

Zmluva o postúpení pohľadávky musí obsahovať náležitosti podľa Občianskeho zákonníka.

Príklad zmluvy o postúpení pohľadávky:## Zmluva o postúpení pohľadávky

uzavretá podľa ustanovenia § 524 a nasl. Občianskeho zákonníka (zákon č. 40/1964 Zb. v znení neskorších predpisov)

Postupca: ………………………………………………………… a. s.

zapísaná v obchodnom registri okresného súdu ………, oddiel: Sa, vložka číslo: ………

sídlo: ………………………………………………………………………………………

IČO: ……………………………………… DIČ: ……………………………………….

štatutárny orgán: ……………………………………., predseda predstavenstva

(ďalej len "postupca")

a

Postupník: ……………………………………………….(meno, priezvisko)

dátum narodenia: ……………………………………

bydlisko: ………………………………………………..

(ďalej len "postupník")

sa dohodli na uzavretí tejto zmluvy o postúpení pohľadávky (ďalej len "zmluva")

tags: #zapocitanie #pohladavok #pred #postupenim #pohladavky #podmienky