Finančný prenájom hnuteľných vecí: Podmienky a daňové aspekty

Finančný prenájom hnuteľných vecí predstavuje špecifickú formu obstarania majetku, ktorá má svoje špecifické podmienky a daňové dôsledky. V tomto článku sa zameriame na definíciu, podmienky a daňové aspekty finančného prenájmu hnuteľných vecí v kontexte slovenského práva.

Definícia a právny rámec finančného prenájmu

Právna úprava lízingovej zmluvy nie je kodifikovaná v osobitnej právnej norme, ani v Občianskom zákonníku, ani v Obchodnom zákonníku. Finančný prenájom v užšom slova zmysle predstavuje taký prenájom, ktorý vyhovuje podmienkam zákona o dani z príjmov a podmienkam účtovných predpisov. Zákon o dani z príjmov považuje finančný prenájom od roku 2004 za jednu z foriem obstarania hmotného majetku, a to prostredníctvom nájomnej zmluvy s oddelením právneho a ekonomického vlastníctva prenajatého predmetu.

Zmluvný typ finančného prenájmu, t. j. prenájmu s následnou kúpou, pri ktorom odkúpenie predmetu je súčasťou dojednania, je teda zmluva špecifická, ktorá spĺňa podmienku, že neodporuje obsahu alebo účelu zákona (Občianskeho, resp. Obchodného zákonníka).

Základné charakteristiky finančného prenájmu

• Prenájom s následnou kúpou: Finančný prenájom je charakteristický tým, že po uplynutí dohodnutej doby prechádza vlastníctvo prenajatej veci na nájomcu.
• Oddelenie právneho a ekonomického vlastníctva: Počas trvania prenájmu je právnym vlastníkom prenajímateľ, avšak ekonomické vlastníctvo sa prenáša na nájomcu, ktorý majetok využíva a účtuje o ňom.
• Financovanie obstarania majetku: Cieľom finančného prenájmu je prefinancovanie prenajatého majetku tak, aby všetky náklady spojené s finančným prenájmom boli počas doby trvania nájmu zahrnuté do daňových výdavkov nájomcu (obstarávateľa).
• Odpisovanie majetku nájomcom: Zákon o dani z príjmov umožňuje odpisovanie predmetu finančného prenájmu nájomcom.

Podmienky pre kvalifikáciu ako finančný prenájom

Zákon o dani z príjmov definuje finančný prenájom v § 2 písm. s) ako obstaranie hmotného majetku na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci, pri ktorom:

• právo kúpy prenajatej veci má nájomca povinne dojednané,
• nájomca platí nájomné počas dohodnutej doby, ktorá je dlhšia ako 60 % doby odpisovania (§ 26 ods. 1), alebo ak je predmetom prenájmu pozemok, doba trvania nájmu je najmenej 60 % doby odpisovania hmotného majetku zaradeného do 4. odpisovej skupiny.
• počas dohodnutej doby nájmu sú splátky vyššie alebo sa rovnajú obstarávacej cene prenajatého majetku.

Minimálna doba trvania finančného prenájmu podľa zaradenia do 1. až 4. odpisovej skupiny je nasledovná:

Prečítajte si tiež: Podmienky finančného príspevku pre mladých

1. odpisová skupina: 24 mesiacov
2. odpisová skupina: 48 mesiacov
3. odpisová skupina: 72 mesiacov
4. odpisová skupina: 96 mesiacov

Doba odpisovania podľa § 26 ods. 1 ZDP je nasledovná:

1. odpisová skupina: 4 roky
2. odpisová skupina: 8 rokov
3. odpisová skupina: 12 rokov
4. odpisová skupina: 20 rokov

Daňové aspekty finančného prenájmu

Finančný prenájom má špecifické daňové aspekty, ktoré sa týkajú najmä:

• úroku pri finančnom prenájme - § 19 ods. 3 písm. o) ZDP,
• nájomcu ako subjektu odpisovania - § 24 ods. 1 písm. d) ZDP,
• vstupnej ceny pri finančnom prenájme - § 25 ods. 6 ZDP,
• odpisovania pri finančnom prenájme - § 26 ods. 8, 9 a 10 ZDP,
• technického zhodnotenia pri finančnom prenájme - § 22 ods. 6 písm. e) ZDP.

Odpisovanie majetku prenajatého formou finančného prenájmu

Odpisy hmotného majetku prenajatého formou finančného prenájmu sú daňovým výdavkom v rámci ustanovenia § 19 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov. Odpisovanie nájomcom umožňuje § 24 ods. 1 písm. d) ZDP.

Spôsob odpisovania hmotného majetku prenajatého formou finančného prenájmu osobitne upravuje § 26 ods. 8, 9 a 10 zákona o dani z príjmov. V súlade s týmto ustanovením hmotný majetok prenajatý formou finančného prenájmu odpíše nájomca počas doby trvania prenájmu do výšky 100 % hodnoty istiny zistenej podľa účtovných predpisov, zvýšenej o náklady súvisiace s obstaraním predmetu finančného prenájmu, vynaložené nájomcom do doby zaradenia tohto majetku do užívania. Týmito nákladmi môžu byť náklady na dopravu, náklady na montáž, poplatok za uzatvorenie zmluvy, clo, prípadne technické zhodnotenie vykonané nájomcom do času uvedenia obstarávaného majetku do užívania.

Výška odpisu sa vypočíta zo vstupnej ceny rovnomerne pomernou časťou pripadajúcou na každý mesiac doby trvania nájmu. Takto vypočítaný mesačný odpis sa zaokrúhľuje na celé koruny nahor. Odpisovanie sa začne mesiacom, v ktorom boli splnené podmienky na začatie odpisovania, t. j. mesiacom, v ktorom bol prenajatý hmotný majetok poskytnutý nájomcovi v súlade so zmluvou o finančnom prenájme v stave spôsobilom na zmluvne dohodnuté alebo obvyklé používanie.

Prečítajte si tiež: Ako žiadať o príspevok od obce

Príklad:

Spoločnosť uzatvorila zmluvu o finančnom prenájme na obstaranie strojného zariadenia. Obstarávacia cena stroja (u prenajímateľa) bola 750 000 Sk. V zmluve sa súčasne dohodlo, že kúpna cena stroja po skončení zmluvy o finančnom prenájme, za ktorú prejde vlastnícke právo na nájomcu, bude 1 000 Sk a poplatok požadovaný lízingovou spoločnosťou za uzatvorenie zmluvy je 2 200 Sk. Zariadenie vyžadovalo montáž, za ktorú nájomca zaplatil 30 000 Sk.

V tejto súvislosti treba uviesť, že v zmysle ustanovenia § 25 ods. 6 zákona o dani z príjmov súčasťou vstupnej (obstarávacej) ceny u nájomcu nie je daň z pridanej hodnoty. To znamená, že daňovník, ktorý nie je platiteľom dane z pridanej hodnoty, a daňovník, ktorý je platiteľom dane z pridanej hodnoty, ale nemá nárok na jej odpočítanie, daň z pridanej hodnoty nikdy nezahŕňa do vstupnej ceny majetku obstaraného formou finančného prenájmu.

Príklad:

Spoločnosť k 15. marcu 2007 uviedla do užívania stroj obstaraný formou finančného prenájmu. V nájomnej zmluve je dohodnutá celková suma platieb vo výške 834 000 Sk, z toho istina vo výške 694 728 Sk a na úrokoch spoločnosť zaplatí počas doby nájmu 139 272 Sk. Dohodnutá doba prenájmu je 36 mesiacov. Za uzatvorenie nájomnej zmluvy spoločnosť zaplatila poplatok vo výške 4 000 Sk a za montáž strojného zariadenia uhradila sumu 20 000 Sk.

Odpis prenajatého majetku spoločnosť vypočíta zo sumy istiny 694 728 Sk zvýšenej o poplatok za uzatvorenie zmluvy vo výške 4 000 Sk a náklady na montáž vo výške 20 000 Sk, t. j. zo sumy 718 728 Sk (694 728 + 20 000 + 4 000). Výšku ročného odpisu predstavuje počet mesačných odpisov v príslušnom zdaňovacom období, ktoré sa vypočítajú rovnomerne na každý mesiac doby prenájmu, t. j. v poslednom roku odpisovania sa uplatní ročný odpis ako násobok mesačného odpisu a počtu mesiacov, počas ktorých sa stroj využíval v prenájme na zabezpečenie zdaniteľných príjmov.

Postúpenie nájomnej zmluvy

V prípade, že dôjde k postúpeniu nájomnej zmluvy na nového nájomcu a tento vyplatí pôvodnému nájomcovi odstupné, t. j. Pri vyradení hmotného majetku z dôvodu postúpenia nájomnej zmluvy pôvodný nájomca uplatní do daňových výdavkov odpis pripadajúci na počet celých mesiacov, počas ktorých majetok účtoval alebo evidoval. Vyplýva to z ustanovenia § 22 ods. 12 zákona o dani z príjmov.

Prečítajte si tiež: Príklady finančných príspevkov

Príklad:

Spoločnosť v júni 2007 nadobudla do svojho majetku osobný automobil postúpením nájomnej zmluvy. Ide o nájomnú zmluvu uzatvorenú pôvodným nájomcom v máji 2006 vo výške istiny (bez DPH) 356 000 Sk, s dohodnutým úrokom 29 548 Sk (bez DPH) a poplatkom za uzatvorenie zmluvy (bez DPH) 4 000 Sk. Doba prenájmu bola dohodnutá na 36 mesiacov. Zostatková cena automobilu pri postúpení je vo výške 230 000 Sk, za postúpenie nájomnej zmluvy spoločnosť zaplatila odstupné vo výške 60 000 Sk.

Spoločnosť, ako nový nájomca, má povinnosť odpísať vstupnú cenu takto nadobudnutého automobilu rovnomerne počas 23 mesiacov. Vstupnou cenou pre odpisovanie je zostatková cena automobilu v čase postúpenia nájomnej zmluvy zvýšená o odstupné, t. j. suma 290 000 Sk (230 000 + 60 000). Odpis za rok 2007 bude tvoriť 7 mesačných odpisov, t. j.

Zmena doby prenájmu

Ak dôjde počas trvania nájmu k predĺženiu alebo skráteniu dohodnutej doby prenájmu, uplatnené odpisy sa spätne neupravujú a zostávajúca časť odpisovanej hodnoty sa rozpočíta rovnomerne na zvyšnú časť novo dohodnutej doby prenájmu. Výška mesačného odpisu sa upraví počnúc mesiacom, v ktorom sa nájomca a prenajímateľ dohodli na zmene doby trvania finančného prenájmu. Uvedené vyplýva z § 52 ods. 16 ZDP.

Technické zhodnotenie

Technické zhodnotenie vykonané na majetku v operatívnom prenájme môže nájomca odpisovať do daňových výdavkov v súlade s § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov len počas doby prenájmu. Ak po skončení nájmu nebude technické zhodnotenie nájomcom plne odpísané, môže sa nájomca s prenajímateľom dohodnúť na odplatnom prevode technického zhodnotenia. V prípade, že prenajímateľ odkúpi od nájomcu technické zhodnotenie, potom táto cena technického zhodnotenia zvýši vstupnú alebo zostatkovú cenu hmotného majetku, na ktorom bolo technické zhodnotenie vykonané, u vlastníka. Zostatková cena predaného technického zhodnotenia bude u nájomcu uznaným daňovým výdavkom v súlade s § 19 ods. 3 písm. b) zákona o dani z príjmov.

V prípade, že prenajímateľ zostatkovú cenu technického zhodnotenia nájomcovi neuhradí ani od neho za dohodnutú sumu neodkúpi, potom je zostatková cena z hľadiska zákona o dani z príjmov u vlastníka (prenajímateľa) nepeňažným príjmom podliehajúcim dani z príjmov v roku ukončenia nájomnej zmluvy (§ 17 ods. 3 ZDP).

Ak sa technické zhodnotenie zlikviduje - zostatková cena je uznaným daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 3 písm. e) ZDP.

Technické zhodnotenie môže odpisovať aj podnájomník, ak z daňového hľadiska je primerane dodržané ustanovenie § 24 ods. 1 písm. d) ZDP. Potom podnájomník môže uplatňovať odpisy v súlade s § 22 ods. 1 a § 22 ods. 6 písm. d) zákona o dani z príjmov.

Ukončenie operatívneho prenájmu a kúpa prenajatej veci

Ukončenie operatívneho prenájmu a s ním spojené povinnosti nájomcu (už v postavení kupujúceho) definuje ustanovenie § 17 ods. 24 písm. b) ZDP. Pri skončení nájmu bez dohodnutého práva kúpy prenajatej veci je potrebné z hľadiska zákona o dani z príjmov testovať, za akú cenu sa vec odkúpi. Úprava sa vykoná v prípadoch, keď daňovník v pozícii nájomcu vopred hradí za budúci predaj, a to tým spôsobom, že sú dohodnuté vyššie náklady na prenájom veci.

Úprava základu dane nie je jednostranne zaťažujúca daňovníka. Na jednej strane sa základ dane zvýši, avšak zároveň sa o rovnakú sumu zvýši aj daňová vstupná cena odkúpeného majetku, a teda daňovník nie je daňovo znevýhodnený, neprichádza o náklad, iba sa daňový náklad rozvrhne v čase. Plynutím času daňovník uplatní daňový náklad prostredníctvom daňového odpisu. Zvýšenie daňovej vstupnej ceny bude mať vplyv na výšku daňového odpisu. Daňový odpis sa tak vypočíta zo zvýšenej vstupnej ceny. Účtovný odpis sa nemení, lebo ide o zvýšenie daňovej vstupnej ceny. Zvýšenie daňovej vstupnej ceny nie je účtovný prípad. Účtovný odpis sa počíta z pôvodnej vstupnej ceny.

Uvedená povinnosť testovania kúpnej ceny prenajatej veci s daňovou zostatkovou cenou je zadefinovaná v § 17 ods. 24 písm. b) ZDP. Podľa tohto ustanovenia sa pri vyčíslení základu dane v zdaňovacom období, v ktorom došlo po skončení nájmu bez vopred dohodnutého práva kúpy prenajatej veci ku kúpe prenajatej veci za kúpnu cenu nižšiu, ako je jej zostatková cena podľa § 25 ods. 3 ZDP, zvýši základ dane o kladný rozdiel už uplatneného nájomného v daňových výdavkoch a odpisoch, ktoré by mohol vlastník uplatniť z tohto majetku počas trvania nájomnej zmluvy podľa § 27 ZDP a o tento rozdiel sa zvýši vstupná cena obstarávaného majetku.

Príklad:

V roku 2016 bola uzatvorená zmluva o prenájme, kde predmet prenájmu bol vysokozdvižný vozík (VZV). Išlo o prenájom (nie finančný prenájom), kde spoločnosť, na základe mesačne prijatých faktúr platila nájom. Prenájom trval 48 mesiacov a za ten čas spoločnosť uhradila nájomné v hodnote 598 € x 48 = 28 704 € bez DPH. Neskôr sa spoločnosť rozhodla VZV odkúpiť za 1 100 €. Obstarávacia cena VZV bola 21 220 € bez DPH.

Spoločnosť musí postupovať podľa princípu definovaného v § 17 ods. 24 písm. b) ZDP, podľa ktorého sa pri vyčíslení základu dane v zdaňovacom období, v ktorom došlo po skončení nájmu bez vopred dohodnutého práva kúpy prenajatej veci, ku kúpe prenajatej veci za kúpnu cenu nižšiu, ako je jej zostatková cena podľa § 25 ods. 3 ZDP, zvýši základ dane o kladný rozdiel už uplatneného nájomného v daňových výdavkoch a odpisoch, ktoré by mohol vlastník uplatniť z tohto majetku počas trvania nájomnej zmluvy podľa § 27 ZDP a o tento rozdiel sa zvýši vstupná cena obstarávaného majetku.

Dôvodom na túto úpravu je ten, aby sa zamedzilo uplatneniu nákladov v jednom zdaňovacom období, keď by sa z odpisovaného majetku mal uplatniť prostredníctvom odpisov vo viacerých zdaňovacích obdobiach (v danom prípade počas 4 zdaňovacích období). Preto sa v zdaňovacom období, keď došlo k odkúpeniu majetku (ktorý bol predtým predmetom operatívneho prenájmu), zvýši základ dane podľa uvedeného, ale zároveň sa zvýši vstupná cena odkúpeného majetku. Tým sa docieli neutrálny efekt, keď daňovník o náklad nepríde, ale namiesto uplatnenia vo forme nákladu za nájomné ho uplatní postupne prostredníctvom odpisov.

Operatívny prenájom hnuteľných vecí

Pre úplnosť je potrebné spomenúť aj operatívny prenájom hnuteľných vecí, ktorý predstavuje alternatívu k finančnému prenájmu.

Charakteristika operatívneho prenájmu

• Vlastníkom predmetu lízingu zostáva počas celej doby prenájmu aj po jeho ukončení prenajímateľ.
• Doba nájmu je spravidla kratšia než životnosť prenajatej veci.
• Po skončení lízingovej zmluvy sa majetok vracia späť prenajímateľovi.
• Ide o akýkoľvek prenájom, ktorý nespĺňa podmienky finančného prenájmu.

Účtovanie operatívneho prenájmu

V prípade operatívneho lízingu, tzn. prenájmu sa náklad zaúčtuje na účet 518 - Ostatné služby. Operatívny prenájom sa v zmysle postupov účtovania v PÚ zobrazí v nákladoch bežného účtovného obdobia prostredníctvom účtu 518-Ostatné služby.

V jednoduchom účtovníctve sa účtuje o výdavkoch v tom období, v ktorom boli vynaložené. Ak fyzická osoba účtujúca v sústave jednoduchého účtovníctva zaplatí právnickej osobe nájomné, postupuje sa podľa princípov jednoduchého účtovníctva, tzn. zaplatené nájomné sa časovo nerozlišuje, ale je výdavkom ovplyvňujúcim základ dane v plnej výške v tom zdaňovacom období, v ktorom bolo uhradené.

Daňové aspekty operatívneho prenájmu

Pri operatívnom lízingu zostáva vlastníkom prenajatej veci prenajímateľ, ktorý daný majetok vedie vo svojom obchodnom majetku a zároveň ho aj odpisuje. Nájomca v tomto prípade nemá možnosť zahrnúť prenajatý majetok do svojho majetku a nemá ani právo ho odpisovať.

Ak nájomca využíva prenajatý majetok na účely svojho podnikania a zároveň vie preukázať, že tento majetok priamo súvisí s dosahovaním, zabezpečením alebo udržiavaním zdaniteľných príjmov, náklady na nájom spĺňajú základnú podmienku pre uznanie ako daňovo uznateľného výdavku.

Aj náklady za nájomné vzniknuté podľa zmluvy o operatívnom prenájme sa testujú podľa ustanovenia § 17 ods. 19 písm. b) ZDP, podľa ktorého je možné uznať za daňový náklad niektoré výdavky len v prípade, ak sú k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia uhradené, ide o tzv. výdavky daňovo uznané až po zaplatení.

tags: #financny #prenajom #hnutelnych #veci #podmienky