Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia OECD: Komplexný prehľad

Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia (ZZDZ) predstavujú základný nástroj úpravy medzinárodných daňových vzťahov. Ich účelom je zamedzenie dvojitého zdanenia v súvislosti s daňami z príjmov a majetku. ZZDZ sa snažia o to, aby nevznikali príležitosti na nezdaňovanie alebo znížené zdanenie. K takýmto situáciám môže dochádzať prostredníctvom daňových únikov alebo vyhýbania sa daňovej povinnosti, vrátane využívania schém najvýhodnejších daňových podmienok. Slovenská republika aktívne podporuje boj proti daňovým podvodom a únikom, ako aj efektívnu administratívnu spoluprácu medzi členskými štátmi OECD a EÚ a transparentnosť v oblasti daní. Preto sa Slovenská republika pri implementácii opatrení projektu BEPS snaží ísť nad rámec minimálneho štandardu.

Princípy fungovania ZZDZ

Prostredníctvom ZZDZ sa upravuje alokácia práv zmluvných štátov na zdanenie určitého príjmu, ktorý má zdroj v jednom štáte a plynie rezidentovi druhého zmluvného štátu. ZZDZ vymedzujú zmluvný štát, ktorý má právo na zdanenie príjmu (štát zdroja príjmu alebo štát rezidencie daňovníka) a tiež stanovujú spôsob zamedzenia dvojitého zdanenia rovnakého príjmu. ZZDZ tiež obsahujú ustanovenia na podporu administratívnej spolupráce v oblasti daní medzi zmluvnými štátmi, zabezpečenie rovnakého zaobchádzania (nediskriminácia) s daňovníkmi a posilnenie právnej istoty daňovníkov.

Vo všeobecnosti ZZDZ nezakladajú prísnejšie zdanenie, ako ukladajú vnútroštátne predpisy a ani neobsahujú povinnosti nad rámec vnútroštátnych predpisov zmluvných štátov. ZZDZ takéto predpisy môžu iba modifikovať.

Priorita ZZDZ v slovenskom právnom systéme

Medzinárodné zmluvy, ktoré priamo zakladajú práva alebo povinnosti fyzických osôb alebo právnických osôb a ktoré boli ratifikované a vyhlásené spôsobom ustanoveným zákonom, majú podľa čl. 7 ods. 5 Ústavy Slovenskej republiky prednosť pred zákonmi Slovenskej republiky. Do tejto kategórie medzinárodných zmlúv patria aj ZZDZ. Účelom ústavnej úpravy je všeobecné stanovenie prednosti medzinárodnej zmluvy v prípade konfliktu s vnútroštátnym predpisom.

Podľa § 1 ods. 2 zákona o dani z príjmov medzinárodná zmluva, ktorá bola schválená, ratifikovaná a vyhlásená spôsobom ustanoveným zákonom, alebo dohoda, ktorá upravuje zdanenie a s tým súvisiace právne vzťahy vo vzťahu k nesamosprávnym územiam, ktoré v medzinárodných vzťahoch vystupujú samostatne, má prednosť pred týmto zákonom (zákonná prioritná doložka). To znamená, že ustanovenia tohto zákona sa nepoužijú, ak medzinárodná zmluva, ktorou je Slovenská republika viazaná, poskytuje výhodnejšie zaobchádzanie vo vzťahu k daňovníkom. Po praktickej stránke to znamená, že sa napr. neuplatnia sadzby dane podľa vnútroštátneho predpisu, ak ZZDZ stanovuje nižšiu sadzbu dane.

Prečítajte si tiež: Dôležité aspekty nájomnej zmluvy na hrobové miesto

Modelové zmluvy OECD a ich význam

ZZDZ, ktoré Slovenská republika uzatvára, majú danú štruktúru, ktorá vychádza z medzinárodne dohodnutých modelových zmlúv. Konkrétne ide o Modelovú daňovú zmluvu o príjmoch a o majetku OECD (ďalej len „Modelová zmluva OECD“) a Modelovú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia medzi rozvinutými a rozvojovými štátmi OSN (ďalej len „Modelová zmluva OSN“). Predmetné modelové zmluvy sa odlišujú najmä kritériami, na základe ktorých sa určuje štát s právom na zdanenie príjmov.

Keďže Slovenská republika je od roku 2000 členským štátom OECD, pri rokovaní a uzatváraní ZZDZ vychádza predovšetkým zo znenia Modelovej zmluvy OECD. Modelovú zmluvu OECD a Komentár k Modelovej zmluve OECD (ďalej len „Komentár“) vydáva a pravidelne aktualizuje Výbor pre daňové záležitosti OECD (OECD Committee on Fiscal Affairs).

Pri výklade ZZDZ Slovenská republika prihliada na aktuálne znenie Komentára, ktorý je najčastejšie používaným referenčným zdrojom pri uzatváraní konkrétnych ZZDZ a pri výklade ich ustanovení. Modelová zmluva OECD s Komentárom sú uznávaným nástrojom jednotnej interpretácie a uplatňovania ZZDZ daňovými správami jednotlivých zmluvných štátov a ich daňovými subjektami. Komentár je možné v súlade s článkom 32 Viedenského dohovoru o zmluvnom práve (ďalej len „Dohovor“) použiť ako doplnkový prostriedok výkladu medzinárodných zmlúv. Slovenská republika aplikuje dynamický prístup k výkladu ZZDZ, ktorý presadzuje aj OECD.

Výhrady a pripomienky k Modelovej zmluve OECD

V súlade s Komentárom k Modelovej zmluve OECD sa môžu zmluvné štáty vzájomne dohodnúť na odlišnom znení vybraných ustanovení ZZDZ. Výhrada (Reservation) vyjadruje zámer štátu uplatniť si právo pozmeniť, špecifikovať, vkladať alebo nevkladať do ZZDZ ustanovenia v podobe, v akej sú obsiahnuté v Modelovej zmluve OECD. Štát nemusí vyjadriť výhradu v súvislosti so zámerom použiť v ZZDZ alternatívne alebo doplnkové ustanovenia v Komentári alebo v súvislosti so zámerom upraviť znenie ustanovenia ZZDZ s cieľom potvrdiť alebo vložiť výklad podľa Komentára. Napriek tomu, že štát vznesie určitú výhradu, iný štát pri vyjednávaní ZZDZ s týmto štátom postupuje slobodne podľa princípov reciprocity.

V súlade s Modelovou zmluvou OECD členské štáty OECD, ktoré nesúhlasia s interpretáciou príslušných článkov Modelovej zmluvy OECD vymedzenou v Komentári, môžu oznámiť svoju pozíciu k ich aplikácii formou pripomienky (Observation) ku Komentáru. Tieto pripomienky ku Komentáru teda nevyjadrujú nesúhlas štátu so znením Modelovej zmluvy OECD, ale vyjadrujú ako členský štát, ktorý vznesie pripomienku ku Komentáru, interpretuje alebo aplikuje príslušný článok Modelovej zmluvy OECD.

Prečítajte si tiež: Medzinárodné zmluvy: vzory a ich vývoj

Mnohostranný dohovor (MLI) a jeho dopad

Na základe výstupov Akcie 15 iniciatívy G20/OECD BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) bol podpísaný Mnohostranný dohovor na zavedenie opatrení na zamedzenie narúšania základov dane a presunov ziskov súvisiacich s daňovými zmluvami (ďalej len „Mnohostranný dohovor“), ktorý postupne modifikuje oznámené platné ZZDZ zmluvných strán (štátov alebo jurisdikcií) o vybrané opatrenia na zamedzenie ich zneužívania a zvýšenie daňovej istoty.

MLI umožňuje efektívne a rýchlo implementovať vybrané opatrenia BEPS do jednotlivých zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia a zabránení daňovému úniku v oblasti dane z príjmov bez toho, aby ich bolo potrebné individuálne meniť (napr. prostredníctvom zdĺhavého uzatvárania bilaterálnych protokolov k zmluvám).

Daňová rezidencia a jej preukazovanie

Zákon o dani z príjmov rozlišuje daňovníkov podľa osobnej príslušnosti k Slovenskej republike na daňovníkov s neobmedzenou daňovou povinnosťou (rezidentov Slovenskej republiky) a daňovníkov s obmedzenou daňovou povinnosťou (nerezidentov Slovenskej republiky). V súlade s článkom 1 Modelovej zmluvy OECD právo na využívanie výhod z nej majú osoby, ktoré sú rezidentmi jedného alebo oboch zmluvných štátov, za podmienky naplnenia ďalších podmienok uvedených v príslušnej ZZDZ.

Pri daňovníkoch s neobmedzenou daňovou povinnosťou na území Slovenskej republiky podľa § 2 písm. d) zákona o dani z príjmov sú podrobnejšie informácie k určovaniu daňovej rezidencie vymedzené v metodickom usmernení Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky. Preukazným dokladom daňovej rezidencie v prípade daňovníkov s obmedzenou daňovou povinnosťou na území Slovenskej republiky podľa § 2 písm. e) zákona o dani z príjmov je predovšetkým potvrdenie o mieste daňovej rezidencie daňovníka v príslušnom zdaňovacom období vydané zahraničným správcom dane.

Uplatnenie zníženej sadzby dane v štáte zdroja teda môže byť podmienené preukázaním daňovej rezidencie príjemcu a preukázaním, že príjemca je skutočným vlastníkom (konečným príjemcom) príjmu.

Prečítajte si tiež: Všetko o reklamáciách produktov

Postup platiteľa dane pri aplikácii ZZDZ

Platiteľom dane podľa § 2 písm. c) zákona o dani z príjmov môže byť tuzemský platiteľ dane - každý rezident (daňovník podľa § 2 písm. d) zákona o dani z príjmov), na ktorého sa vzťahuje ustanovenie § 2 písm. g) zákona o dani z príjmov alebo zahraničný platiteľ dane - len nerezident (daňovník podľa § 2 písm. e) zákona o dani z príjmov). Platiteľ dane je povinný:

• zraziť daň pri platbách plynúcich daňovníkom nespolupracujúcich jurisdikcií podľa § 2 písm. x) zákona o dani z príjmov.
• zraziť daň, ak daňovník, ktorý nie je daňovníkom nespolupracujúcich jurisdikcií podľa § 2 písm. x) zákona o dani z príjmov, vypláca, poukazuje alebo pripisuje príjem podľa § 16 ods. 1 písm. e) zákona o dani z príjmov.
• zrazenú daň odviesť správcovi dane najneskôr do 15. dňa každého mesiaca za predchádzajúci kalendárny mesiac.
• oznámiť zrazenie a odvedenie dane správcovi dane najneskôr do 15-teho dňa každého mesiaca za predchádzajúci kalendárny mesiac na predpísanom tlačive uverejnenom na webovom sídle finančnej správy. V tlačive sa uvádzajú súhrnné údaje o zrazenej a odvedenej dani vyberanej zrážkou v členení na daňovníkov.

Platiteľ dane neaplikuje ZZDZ v momente „výplaty“ zdaniteľného príjmu, ak má pochybnosti o splnení podmienok a skutočností podstatných pre uplatnenie výhod a úľav podľa ZZDZ. Ak daňovník podstatné skutočnosti nepreukáže platiteľovi dane vôbec, nepreukáže ich dostatočne, resp. preukáže ich oneskorene, platiteľ dane zrazí daň v plnej výške podľa vnútroštátneho zákona o dani z príjmov.

Ak daň nie je platiteľom dane zrazená v správnej výške, či už z dôvodu, že daňovník do momentu výplaty nepreukáže slovenskému platiteľovi dane všetky požadované skutočnosti, alebo slovenský platiteľ dane má pochybnosti o splnení podmienok a skutočností relevantných pre uplatnenie výhod zo ZZDZ, alebo z akéhokoľvek iného dôvodu, vzniknutý rozdiel je nedoplatkom, resp. preplatkom dane platiteľa dane. Vychádzajúc z ustanovení § 43 ods. 12 a § 43a zákona o dani z príjmov prípadné opravy zdaňovania príjmov zdaňovaných zrážkou sa realizujú prostredníctvom platiteľa dane, ktorý je za „nesprávnosť“ zdanenia priamo zodpovedný. Platiteľ dane vykoná opravu prostredníctvom oznámenia, v ktorom vyznačí, že oznámenie podáva z dôvodu opravy údajov uvedených v predchádzajúcom oznámení.

Možnosti daňovníka pri nesprávnom zdanení

Zákon o dani z príjmov v § 43a ustanovuje možnosť pre daňovníka, ak má pochybnosti o správnosti zrazenej dane (napr. z dôvodu nesprávneho posúdenia skutočností platiteľom dane), požiadať platiteľa dane o písomné vysvetlenie, ako postupoval pri zrazení dane. Platiteľ dane v takom prípade postupuje v súlade s ustanoveniami a v lehotách uvedených v § 43a ods. 1 zákona o dani z príjmov. Ak po doručení písomného vysvetlenia platiteľa dane daňovník nesúhlasí s postupom platiteľa dane, môže správcovi dane podať sťažnosť na postup platiteľa dane. Správca dane, ktorý je miestne príslušný platiteľovi dane, o tejto sťažnosti rozhodne v súlade s § 43a ods. 2 zákona o dani z príjmov.

Osobitne a v špecifických prípadoch môže o vrátenie rozdielu medzi daňou zrazenou podľa § 43 zákona o dani z príjmov a daňou, ktorá môže byť uplatnená podľa ustanovení príslušnej ZZDZ, požiadať skutočný vlastník (konečný príjemca) príjmu priamo správcu dane, a to podľa § 69 ods. 5 daňového poriadku najneskôr do desiatich rokov od konca roka, v ktorom mu vznikla povinnosť podať daňové priznanie alebo v ktorom bol daňový subjekt povinný daň zaplatiť bez povinnosti podať daňové priznanie. Takýmto špecifickým prípadom môže byť napríklad zánik platiteľa dane, resp. ak tento s daňovníkom nekomunikuje.

Daňovník o vrátenie daňového preplatku dane požiada písomne miestne príslušného správcu dane, ktorým je podľa § 7 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) Daňový úrad Bratislava. V písomnej žiadosti sa uvádzajú identifikačné údaje daňovníka, druh a výška príjmu, dátum výplaty. Prílohy k písomnej žiadosti sú preukazný doklad o mieste daňovej rezidencie daňovníka v čase poberania príjmu, doklady preukazujúce skutočné vlastníctvo príjmov, napr. zmluvu súvisiacu s vlastníctvom príjmov alebo doklad o zápise majetku v zozname/registri. Po obdržaní žiadosti a overení všetkých skutočností Daňový úrad Bratislava zašle sumu daňového preplatku na účet uvedený skutočným vlastníkom (konečným príjemcom) príjmu.

Stála prevádzkareň a jej definícia

V súlade so všeobecným pravidlom vymedzeným v článku 7 ods. 1 Modelovej daňovej zmluvy OECD o príjme a majetku a podľa väčšiny zmlúv o ZZDZ zisky podnikov zmluvného štátu podliehajú zdaneniu len v tomto štáte, ak podnik nevykonáva činnosť v druhom zmluvnom štáte prostredníctvom stálej prevádzkarne, ktorá je tam umiestnená. Ak podnik vykonáva činnosť takýmto spôsobom, môžu byť zisky podniku zdanené v tomto druhom štáte, avšak iba v takom rozsahu, v akom ich možno pripočítať tejto stálej prevádzkararni. Vo vzťahu k osobám zo štátov, s ktorými SR nemá vzájomné daňové vzťahy upravené zmluvou o ZZDZ, sa vznik stálej prevádzkarne posudzuje výlučne podľa ustanovení ZDP (§ 16 ods. 2).

Podľa § 16 ods. 1 písm. a) ZDP sa za príjmy plynúce zo zdroja na území SR považujú príjmy z činnosti vykonávanej prostredníctvom stálej prevádzkarne. Príjmy plynúce z nakladania s majetkom stálej prevádzkarne, napr. z predaja jej majetku alebo jeho prenájmu, sú zahrnuté v iných ustanoveniach ZDP, a to napr. v ustanovení § 16 ods. 1 písm. e) bod 4, 5 alebo 6 (príjem z prenájmu nehnuteľností a hnuteľných vecí, z predaja nehnuteľností a hnuteľných vecí, z predaja cenných papierov atď.). Ak plynú daňovníkovi s ODP príjmy napr. z úrokov, licenčných poplatkov, prenájmu a tieto sa preukázateľne vzťahujú k majetku jeho stálej prevádzkarne umiestnenej na území SR, a teda sa vlastne nepriamo aj spájajú s činnosťou tejto stálej prevádzkarne, potom sa tieto príjmy zahrnú do základu dane stálej prevádzkarne.

Zahraničný daňovník poskytuje poradenskú činnosť na území SR prostredníctvom stálej prevádzkarne. Založil si na území SR aj účet, na ktorý mu plynú odmeny za poskytnuté služby. Z peňažných prostriedkov uložených na tomto účte mu banka vypočítala úroky, z ktorých mu zrazila daň. Príjmy tohto daňovníka budú zdaniteľné na území SR z činnosti vykonávanej prostredníctvom stálej prevádzkarne, je ustanovené v § 16 ods. 1.

Vymedzenie definície stálej prevádzkarne a vznik tzv. stálej základne. Vo väčšine zmlúv o ZZDZ a zároveň v Modelovej daňovej zmluvy OECD o príjme a majetku (ďalej len „modelová zmluva“) je znenie definície vymedzujúcej na účely príslušnej zmluvy o ZZDZ stálu prevádzkareň obsiahnuté v článku 5 ods. 1. Niektoré staršie zmluvy o ZZDZ obsahujú definíciu tzv. stálej základne používanej pre vymedzenie trvalého miesta, pod ktoré spadali príjmy fyzických osôb za profesionálne služby a ďalšie činnosti nezávislého charakteru.

Všeobecnými podmienkami pre vznik stálej prevádzkarne sú tak podľa ZDP, ako aj podľa jednotlivých zmlúv o ZZDZ a modelovej zmluvy existencia a dispozícia osobitného miesta (zariadenia), ktoré je geograficky a časovo stále (trvalé), a vykonávanie činností podniku prostredníctvom tohto miesta (zariadenia). Výraz „miesto na podnikanie“ znamená akékoľvek priestory, zariadenie alebo prevádzkové prostriedky, ktoré podnik používa na vykonávanie svojich činností bez ohľadu na to, či sú tieto využívané výlučne na tento účel alebo nie. Miesto na podnikanie môže rovnako existovať aj v prípade, ak podniku nie sú dostupné žiadne priestory, resp. tieto nie sú potrebné pre vykonávanie činnosti podniku (napr. vzhľadom na charakter vykonávanej činnosti) a má jednoducho k dispozícii iba určité množstvo priestoru. Rovnako je bezpredmetné, či sú tieto priestory, miesto alebo zariadenie vlastnené, prenajaté alebo iným spôsobom dané podniku k dispozícii, pričom miesto podnikania jedného podniku môže byť situované dokonca v priestoroch inej osoby (napr. v priestoroch odberateľa). Uvedené môže nastať napríklad v situácii, ak má podnik k dispozícii priestory, resp. ich časť, ktoré sú vlastnené iným podnikom. Podľa definície stálej prevádzkarne vymedzenej tak v ZDP v § 16 ods. 2, ako aj v modelovej zmluve.

Čo sa týka časovej stálosti, podľa ustanovenia § 16 ods. 2 ZDP miesto alebo zariadenie na výkon činností je považované za trvalé, ak sa na výkon činnosti využíva sústavne alebo opakovane. Ak ide o jednorazovo vykonávanú činnosť, miesto alebo zariadenie, v ktorom je činnosť vykonávaná, sa považuje za trvalé, ak doba výkonu presiahne šesť mesiacov, a to súvisle alebo v niekoľkých obdobiach v akomkoľvek období dvanástich po sebe nasledujúcich mesiacov.

tags: #vzory #zmluv #o #zamedzení #dvojitého #zdanenia